Rozliczanie w księgach rachunkowych zapomóg wypłacanych pracownikom

Do zapomóg otrzymanych w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 26 updof. Przy czym z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie uległ limit zwolnienia określony tym przepisem.

Do końca 2017 r. zapomogi otrzymane na okoliczność indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci były wolne od podatku dochodowego do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Natomiast od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził rozróżnienie limitu zwolnienia ze względu na źródło finansowania zapomóg. Obecnie zapomogi te są wolne od podatku:

• niezależnie od ich wysokości - gdy są finansowane z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, z funduszy związków zawodowych lub zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra, oraz
   
• do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 6.000 zł - gdy są finansowane z innych źródeł.

Zapomogi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie jeszcze jednego przepisu, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 67 updof. W tym przypadku wystarczy, że są one sfinansowane z ZFŚS - nie musi wystąpić indywidualne zdarzenie losowe, klęska żywiołowa, długotrwała choroba lub śmierć. Jednak także i tu obowiązuje ograniczenie kwotowe. Do końca 2017 r., wolna od podatku dochodowego była wartość otrzymanych przez pracownika świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości z ZFŚS lub funduszy związków zawodowych - łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Od 1 stycznia 2018 r. limit zwolnienia od podatku dochodowego określony w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof został podniesiony do kwoty 1.000 zł.

Zapomogi wypłacane ze środków obrotowych jednostki lub ze środków ZFŚS, do których nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 67 updof, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym bez względu na wysokość otrzymanej zapomogi. W takim przypadku pracodawca dolicza kwotę zapomogi do przychodów pracownika ze stosunku pracy uzyskanych w danym miesiącu i od łącznej kwoty pobiera miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy. W celu prawidłowego wyliczenia miesięcznych obciążeń podatkowych pracodawca powinien każdą kolejną wypłatę rozliczać narastająco w danym miesiącu, tj. łącznie z wypłatami wcześniejszymi dokonanymi w tym samym miesiącu. Rozliczenie ostatniej wypłaty będzie wówczas korektą wcześniejszych rozliczeń i wykaże ostateczną kwotę zaliczki na podatek do przekazania na rachunek urzędu skarbowego.

Udzieloną pracownikowi zapomogę pracodawca powinien generalnie wliczyć mu do podstawy wymiaru składek i oskładkować. Jest ona bowiem dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, który stanowi dla niego jednocześnie podstawę wymiaru składek ZUS.

W niektórych przypadkach zapomogi pieniężne przyznane ze środków obrotowych zakładu pracy mogą korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek. Ze składek ZUS są bowiem zwolnione (co istotne - bez ograniczenia kwotowego) zapomogi losowe, które zostały wypłacone w przypadku: klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby. Takie zwolnienie wynika z § 2 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1949), dalej zwanego rozporządzeniem składkowym. Wypłata ww. zapomóg nie stanowi również podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (por. art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2017 r. poz. 1938 ze zm., dalej zwana ustawą zdrowotną). Jeżeli jednak powodem wypłaty zapomogi ze środków obrotowych jest trudna sytuacja rodzinna i finansowa pracownika, niezwiązana z żadnym z wymienionych wcześniej zdarzeń (tj. klęską żywiołową, indywidualnym zdarzeniem losowym lub długotrwałą chorobą), to od dokonanej wypłaty pracodawca powinien naliczyć składki ZUS.

Oskładkowaniu nie podlegają również zapomogi udzielane pracownikom ze środków ZFŚS - niezależnie od ich wysokości i okoliczności w jakich je udzielono, o ile przyznane zostały na zasadach określonych w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2191 ze zm.) - czyli przy uwzględnieniu sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania ZFŚS. Zapomogi takie nie podlegają zarówno składkom na ubezpieczenia społeczne (por. § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia składkowego), jak i na ubezpieczenie zdrowotne (por. art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej).

Wydatkowanie środków z ZFŚS na wypłatę zapomogi pieniężnej ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

W sytuacji gdy zapomoga podlega opodatkowaniu, naliczoną zaliczkę na podatek dochodowy ujmuje się zapisem:

Wypłatę zapomogi, po uwzględnieniu podatku, można ująć w sposób następujący:

Zwracamy przy tym uwagę, że jeśli wypłata zapomogi finansowanej z ZFŚS oraz zapłata zaliczki na podatek odbędzie się za pomocą konta 13-0 "Rachunek bieżący", to należy dokonać refundacji tych kwot z rachunku ZFŚS, zapisem: Wn konto 13-0, Ma konto 13-5/0.

Przykład

Zapomoga udzielona ze środków ZFŚS w związku z indywidualnym zdarzeniem losowym

I. Założenia:

1. Jednostka prowadzi ZFŚS, z którego udziela pomocy materialnej i rzeczowej osobom uprawnionym do korzystania z tego funduszu. W związku z indywidualnym zdarzeniem losowym jednemu z pracowników jednostka udzieliła pomocy finansowej (zapomogi) ze środków ZFŚS w wysokości: 1.500 zł. Przy określaniu kwoty zapomogi uwzględniono sytuację życiową, rodzinną i materialną pracownika.
    
2. Kwota udzielonej zapomogi korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie podlegała oskładkowaniu. Zapomogę wypłacono przelewem bankowym na konto pracownika z rachunku bieżącego jednostki. Następnie kwotę tę zrefundowano z rachunku ZFŚS.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przyznanie zapomogi ze środków obrotowych pracodawcy odnosi się w księgach rachunkowych w ciężar kosztów działalności operacyjnej, tzn. na konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" lub na odpowiednie konto w zespole 5. Rozliczenie zapomogi może przy tym przebiegać zarówno za pomocą konta 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami", jak i 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń". Zależy to od przyjętych przez jednostkę zasad ewidencji, jak również od tego, czy wypłacono ją w trakcie tego samego miesiąca, lecz przed wypłatą wynagrodzenia, czy łącznie z wynagrodzeniem.

Samo przyznanie zapomogi, która ma zostać wypłacona ze środków obrotowych pracodawcy, może zatem zostać zaewidencjonowane w księgach zapisem:

Należy jednak pamiętać, iż w sytuacji gdy wypłacana zapomoga podlega opodatkowaniu, ujęciu w księgach podlega również zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w przypadku gdy zapomoga podlega również oskładkowaniu - składki ZUS, obciążające zarówno pracownika, jak i pracodawcę.

Z kolei wypłatę zapomogi ze środków obrotowych księguje się zapisem:

Przykład

Zapomoga udzielona ze środków obrotowych z powodu trudnej sytuacji życiowej pracownika

I. Założenia:

1. Jednostka z powodu trudnej sytuacji życiowej pracownika przyznała mu zapomogę pieniężną w kwocie: 1.000 zł brutto. Zapomogę wypłacono 31 stycznia 2018 r. razem z wynagrodzeniem za styczeń, które wynosiło: 2.700 zł brutto.
    
2. Przyznana zapomoga została wypłacona ze środków obrotowych pracodawcy i podlegała opodatkowaniu i oskładkowaniu.
    
3. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4.
    
4. Obciążenia składkowo-podatkowe dotyczące wynagrodzenia i zapomogi przedstawiają się następująco:

5. Przykładowe składki ZUS obciążające pracodawcę naliczone od kwoty: 3.700 zł wyniosły łącznie: 758,13 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Zapomoga udzielona ze środków obrotowych w związku z indywidualnym zdarzeniem losowym

I. Założenia:

1. Jednostka w związku z indywidualnym zdarzeniem losowym w styczniu 2018 r. wypłaciła pracownikowi ze środków obrotowych zapomogę w wysokości: 3.000 zł. Było to pierwsze tego typu świadczenie przyznane pracownikowi w roku bieżącym.
    
2. Zapomoga korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych i składek ZUS.
    
3. Jednostka ewidencjonuje koszty podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: