Moment zaliczenia usługi badania rocznego sprawozdania finansowego do kosztów w księgach rachunkowych

Rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy. Roczne sprawozdanie finansowe za 2023 r. zostało poddane badaniu przez biegłego rewidenta. W grudniu 2023 r. wpłaciliśmy zaliczkę na badanie i otrzymaliśmy fakturę zaliczkową. Obecnie otrzymaliśmy fakturę końcową. W księgach rachunkowych którego roku obrotowego ująć w kosztach fakturę za badanie, jeśli sprawozdanie finansowe za 2023 r. nie zostało jeszcze zatwierdzone?

Koszty badania rocznego sprawozdania finansowego powinny obciążyć wynik finansowy roku obrotowego, w którym usługa badania została wykonana.

Jak wynika z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, koszty przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka. Koszty te kwalifikuje się do kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostki i księguje w ciężar konta 40-2 "Usługi obce" i/lub konta 55 "Koszty zarządu".

W praktyce badanie sprawozdania finansowego przeprowadza się już po sporządzeniu sprawozdania finansowego, czyli w kolejnym roku obrotowym. Jeśli rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy, to sprawozdanie finansowe obejmujące okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. powinno zostać sporządzone do 31 marca 2024 r. Zatem mimo, że badanie dotyczy sprawozdania finansowego za 2023 r., kosztami badania należy obciążyć wynik finansowy 2024 r., czyli roku, w którym badanie zostało wykonane.

Zwracamy uwagę, że zaliczki wpłacone na poczet przyszłych dostaw i usług nie mają charakteru definitywnego ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem zrealizowania dostawy lub wykonania usługi. Dlatego do czasu wykonania usługi badania przez firmę audytorską wydatek z tytułu wpłaconej zaliczki powinien pozostawać w księgach rachunkowych jednostki - zależnie od przyjętego sposobu ewidencji zaliczek w polityce rachunkowości - na koncie 30 "Rozliczenie zakupu" lub koncie 21 "Rozrachunki z dostawcami", gdy jednostka nie stosuje konta 30.

W świetle art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura ta powinna również zawierać numery identyfikujące w Krajowym Systemie e-Faktur faktury wystawione przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane - numery tych faktur.

W księgach rachunkowych w momencie otrzymania faktury końcowej dokonuje się rozliczenia wykonanej usługi poprzez przeksięgowanie kwot odniesionych na stronę Wn konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub konta 21 "Rozrachunki z dostawcami" w ciężar odpowiedniego konta kosztów.

Przykład

I. Założenia:

Roczne sprawozdanie finansowe spółki z o.o. za 2023 r. podlegało badaniu przez firmę audytorską. Zgodnie z zawartą umową o badanie spółka wpłaciła w grudniu 2023 r. zaliczkę w wysokości: 6.150 zł oraz otrzymała fakturę zaliczkową na kwotę: 5.000 zł plus VAT: 1.150 zł, którą ujęła w księgach 2023 r.
W maju 2024 r. po przeprowadzonym badaniu spółka otrzymała fakturę końcową. Wartości wyszczególnione w tej fakturze zostały pomniejszone o wartość wpłaconej zaliczki w następujący sposób:
a) wartość brutto faktury: 24.600 zł - 6.150 zł = 18.450 zł,
b) VAT naliczony: 4.600 zł - 1.150 zł = 3.450 zł,
c) wartość netto faktury: 20.000 zł - 5.000 zł = 15.000 zł.
Pozostałą kwotę, tj.: 24.600 zł - 6.150 zł = 18.450 zł, spółka zapłaciła przelewem.
Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, ewidencję kosztów spółka prowadzi na kontach zespołu 4 i 5, a do ewidencji faktur zaliczkowych stosuje konto 30 "Rozliczenie zakupu".
W księgach rachunkowych za 2024 r. zaliczka figuruje jako saldo Wn konta 30 w kwocie: 5.000 zł.

II. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. FZ - faktura końcowa za wykonaną usługę badania sprawozdania finansowego za 2023 r.:
a) wartość brutto faktury pomniejszona o kwotę zaliczki: 24.600 zł - 6.150 zł =	18.450 zł	30	21
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu pomniejszony o VAT naliczony od zaliczki: 4.600 zł - 1.150 zł =	3.450 zł	22-1	30
c) zaliczenie usługi w ciężar kosztów działalności operacyjnej: 5.000 zł + 15.000 zł =	20.000 zł	40-2	30
oraz równolegle	20.000 zł	55	49
2. WB - zapłata za fakturę końcową po uwzględnieniu wpłaconej w 2023 r. zaliczki	18.450 zł	21	13-0