Rozwiązanie rezerwy utworzonej na premię pracowniczą - rozliczenie bilansowe i podatkowe

Spółka akcyjna w 2014 r. utworzyła rezerwę na premię dla pracownika wraz ze składkami ZUS (Wn konto zespołu 5, Ma konto 64-1). W 2015 r. premię tę wypłaciła i rozwiązała rezerwę (Wn konto 64-1, Ma konto zespołu 5) na kwotę na jaką ją utworzyła. Premia została zaksięgowana na konta zespołu 4 i 5. Czy podane księgowanie jest zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości? Czy w takiej sytuacji do rachunku podatkowego należy doliczyć (statystycznie) kwotę wypłaconej premii wraz ze składkami ZUS?

1. Ujęcie w księgach rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i jej rozliczenie

W świetle przepisów ustawy o rachunkowości postępowanie jednostki w kwestii utworzenia i rozwiązania rezerwy na kwotę premii jest prawidłowe.

Przepisy ustawy o rachunkowości zobowiązują jednostkę do ujęcia w księgach rachunkowych wszystkich obciążających ją kosztów dotyczących danego roku obrotowego, związanych z przychodami tego roku, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przepisy ustawy nakazują zaliczać do pasywów danego okresu sprawozdawczego koszty przypadające na ten okres sprawozdawczy, które jeszcze nie zostały poniesione (zob. art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Jeżeli na jednostce ciąży prawne lub zwyczajowe zobowiązanie do dokonania wypłat w wyniku zdarzeń przeszłych, np. premii dla pracownika, oraz można ich kwotę oszacować w sposób wiarygodny, to można w takim przypadku tworzyć rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (por. art. 39 ust. 2 ww. ustawy). Takie bowiem postępowanie spełnia wymagania zasady współmierności przychodów i kosztów oraz zasady memoriału.

Rezerwy na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników - w tym premie - tworzy się w ciężar kosztów działalności operacyjnej i zalicza do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5, to można tego dokonać zapisem: Wn konto zespołu 5, Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Rzeczywiste koszty poniesione w kolejnym okresie sprawozdawczym z tytułu wypłaconej premii ujmuje się na zasadach ogólnych dotyczących ewidencji księgowej wynagrodzeń na podstawie sporządzonej listy płac (pominięto ewidencję składek ZUS opłaconych przez pracownika oraz zaliczki na podatek dochodowy), zapisem:

1) kwota brutto premii: Wn konto 40-4, Ma konto 23-0,

2) składki ZUS obciążające pracodawcę: Wn konto 40-5, Ma konto 22,

3) obciążenie konta układu kalkulacyjnego kwotą premii oraz składek ZUS finansowanych przez pracodawcę: Wn konto zespołu 5, Ma konto 49.

Stosownie do art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości, odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Wykorzystanie utworzonej rezerwy (w wyniku powstania zobowiązania) powoduje zmniejszenie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. W przypadku jednostki prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5, rozliczenie rezerwy do wysokości poniesionych kosztów odbywa się zapisem: Wn konto 64-1, Ma konta zespołu 5. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały (art. 39 ust. 5 ww. ustawy), zapisem: Wn konto 64-1, Ma konta zespołu 5.

Przykład

I. Założenia:

W 2015 r. jednostka rozliczająca koszty na kontach zespołu 4 i 5 utworzyła rezerwę na premie dla pracowników w wysokości: 160.000 zł. W 2016 r. wypłaciła premie o wartości brutto: 157.300 zł. Składki ZUS obciążające pracodawcę należne od ww. premii wynosiły: 27.300 zł. W przykładzie pominięto ewidencję księgową obciążeń pracowników.

II. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
A. Zapisy w księgach 2015 r.
1. PK - utworzenie rezerwy na premie dla pracowników	160.000 zł	zespół 5	64-1
B. Zapisy w księgach 2016 r.
1. Lista płac uwzględniająca premie:
a) wartość brutto premii	130.000 zł	40-4	23-0
b) składki ZUS obciążające pracodawcę	27.300 zł	40-5	22
c) obciążenie kont układu kalkulacyjnego	157.300 zł	zespół 5	49
2. PK - wykorzystanie rezerwy do wysokości poniesionych kosztów	157.300 zł	64-1	zespół 5
3. PK - rozwiązanie niewykorzystanej rezerwy	2.700 zł	64-1	zespół 5

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2015 r.

Ujęcie w księgach rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i jej rozliczenie

B. Zapisy w księgach 2016 r.

Ujęcie w księgach rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i jej rozliczenie

2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w ujęciu podatkowym

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw. Nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Uwzględniając te regulacje należy stwierdzić, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerw na świadczenia pracownicze utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Fakt, że ww. rezerwy w momencie ich utworzenia nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów potwierdza też art. 15 ust. 4e updop. Z regulacji tych wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynagrodzenia pracowników i inne należności ze stosunku pracy zalicza się do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4g updop - w miesiącu, za który są należne. Warunkiem tego jest jednak ich faktyczna wypłata lub postawienie do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Memoriałową zasadę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów stosuje się również w stosunku do składek ZUS obciążających pracodawcę. Przepis art. 15 ust. 4h updop stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ww. art. 15 ust. 4g, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na FP oraz FGŚP, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone z tytułu:

należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h updop, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Ustalając podstawę opodatkowania należy pamiętać, aby włączyć do kosztów podatkowych (poza ewidencją księgową) wartość kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (tutaj: wartość wypłaconej w terminie lub postawionej do dyspozycji premii pracowniczej oraz przekazanych w terminie do ZUS składek pokrywanych przez zakład pracy).