Gazeta Podatkowa nr 96 (1346) z dnia 1.12.2016

Rozliczenia międzyokresowe o charakterze aktywów w bilansie

Do rozliczeń międzyokresowych o charakterze aktywów zalicza się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Te pierwsze stanowią składnik długoterminowych rozliczeń międzyokresowych bez względu na to, w jakim roku wpłyną na podstawę opodatkowania. Te drugie są ujawniane w bilansie w podziale na długo- i krótkoterminowe - w zależności od okresu sprawozdawczego, w którym będą podlegały rozliczeniu. Na dzień bilansowy wycenia się je w wartości nominalnej.

Inwentaryzacja i wycena

Wszystkie tytuły rozliczeń międzyokresowych podlegają na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzacji drogą weryfikacji. Wynika to z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. W trakcie tej weryfikacji porównuje się dane zapisane na kontach rozliczeń międzyokresowych z dokumentami źródłowymi, które stanowiły podstawę dokonanych księgowań. Sprawdza się również realność salda rozliczeń międzyokresowych. Jeśli podczas weryfikacji okaże się, że w księgach rachunkowych figurują już nieaktualne tytuły rozliczeń, jednostka powinna je spisać najpóźniej na dzień bilansowy. W przypadku czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów chodzi o takie tytuły, które nie spełniają definicji aktywów określonej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, tj. nie spowodują w przyszłości wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych. Przykładowo mogą to być koszty ubezpieczenia dotyczące składnika majątku, który został sprzedany. Wartości te należy przeksięgować w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

W przypadku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ich weryfikacja wycena powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasady ostrożności (patrz ramka).

Weryfikacja stanu rozliczeń międzyokresowych jest potwierdzana protokołem weryfikacji. W protokole tym zamieszcza się m.in. informację o tym, kto przeprowadzał weryfikację, jakie tytuły rozliczeń międzyokresowych składają się na saldo podlegające wykazaniu w bilansie i czy jest ono realne.

Aktywa z tytułu podatku odroczonego

Odroczony podatek dochodowy ustalany jest wyłącznie w tych jednostkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym na mocy art. 37 ust. 10 i 11 ustawy o rachunkowości, od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą odstąpić podmioty (z wyjątkiem wymienionych w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Korzystanie z uproszczenia polegającego na nieustalaniu podatku odroczonego wymaga zapisania w zasadach (polityce) rachunkowości.

Jednostki ustalają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (a także tworzą rezerwę) w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Stanowi o tym art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności (art. 37 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Z ujemnymi różnicami przejściowymi mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy jednostka dokonała odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości aktywów trwałych, zarachowała naliczone odsetki od otrzymanych kredytów i pożyczek, które zostaną zapłacone w latach następnych, czy zaksięgowała ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej (w sytuacji gdy różnice kursowe dla celów podatku dochodowego ustala metodą podatkową).

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oblicza się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego (art. 37 ust. 6 ustawy o rachunkowości). W ewidencji księgowej operację ustalenia aktywów księguje się zapisem:

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" (w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego),

- Ma konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych".

Istotne jest, że podatku odroczonego nie księguje się w trakcie roku, a jedynie na dzień kończący rok obrotowy. W księgach rachunkowych można go ująć poprzez:

a) wyksięgowanie pod datą 1 stycznia lub na koniec roku dotychczasowych aktywów (oraz rezerw) i zaksięgowanie na dzień bilansowy aktywów (oraz rezerw) nowo ustalonych (przykład),

b) zaksięgowanie wyłącznie zmiany, tj. przyrostu lub zmniejszenia, salda aktywów (oraz rezerw) między stanem na koniec i początek roku.

W bilansie rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego są ujmowane oddzielnie. Jeśli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego, to wtedy może je ze sobą kompensować (art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości). W zależności od sporządzanego przez jednostkę wzoru sprawozdania finansowego, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie po stronie aktywów w pozycjach:

a) A.V.1 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" - gdy jednostka korzysta ze wzoru sprawozdania finansowego zawartego w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości,

b) A "Aktywa trwałe" - gdy bilans jest sporządzany zgodnie z załącznikiem nr 4,

c) A.V "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - gdy bilans jest przygotowywany według załącznika nr 5.

Warto zaznaczyć, że przy ustalaniu odroczonego podatku dochodowego można korzystać, w oparciu o art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2010 r. nr 7, poz. 31).

Czynne rozliczenia międzyokresowe

Do dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów zobowiązuje jednostki zasada memoriału oraz zasada współmierności przychodów i kosztów, określone w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Rozliczenia międzyokresowe czynne są dokonywane wówczas, gdy koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych (art. 39 ust. 1 tej ustawy). Jeśli przykładowo jednostka zawarła w 2016 r. umowę ubezpieczenia składników majątku, która dotyczy 2016 i 2017 r., to wartość składki ubezpieczeniowej w części dotyczącej 2016 r. zaewidencjonowała w koszty tego roku, natomiast w części dotyczącej 2017 r. - zaksięguje w koszty 2017 r.

Wzór protokołu weryfikacji dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.

Przedmiotem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą być koszty działalności operacyjnej oraz koszty finansowe. Do rozliczanych w czasie kosztów działalności operacyjnej można zaliczyć m.in. koszty ubezpieczeń komunikacyjnych i majątkowych, koszty kapitalnych remontów środków trwałych, opłacone z góry za przyszłe lata czynsze przy umowach najmu i prenumerata prasy, roczna opłata za wieczyste użytkowanie gruntu. Księguje się je na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Wśród kosztów finansowych podlegających rozliczeniu w czasie można z kolei wyróżnić m.in. opłacone z góry prowizje i odsetki od zaciągniętych kredytów (o ile nie dotyczą budowy lub zakupu środków trwałych), naliczone z góry oprocentowanie zaciągniętych pożyczek, opłaty leasingowe dotyczące części odsetkowej należne leasingodawcy za okres trwania umowy leasingu. Ewidencjonuje się je na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

W bilansie czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów prezentowane są w podziale na długoterminowe (w części, w jakiej podlegają rozliczeniu w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego; w bilansie sporządzanym na dzień 31 grudnia 2016 r. są to koszty dotyczące 2018 r. i lat następnych) i krótkoterminowe (w części, w jakiej podlegają rozliczeniu w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli w 2017 r.). W zależności od wzoru sprawozdania finansowego, z którego korzysta jednostka, czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujawnia się w aktywach bilansu w następujących pozycjach:

a) A.V.2 "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe" i B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - gdy sprawozdanie finansowe jest sporządzane według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości,

b) A "Aktywa trwałe" (część długoterminowa) i B "Aktywa obrotowe" (część krótkoterminowa) - gdy jednostka przy sporządzaniu bilansu korzysta z załącznika nr 4,

c) A.V "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe" i B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - jeśli przyjęto wzór bilansu z załącznika nr 5.

Przykład Założenia Na dzień 1 stycznia 2016 r. saldo aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w spółce z o.o. wynosiło 3.798 zł. Zakładamy, że na dzień 31 grudnia 2016 r. spółka ustali ich wartość w kwocie 1.277 zł.   Z jej polityki rachunkowości wynika, że odroczony podatek dochodowy jest ujmowany pod datą 31 grudnia poprzez wyksięgowanie kwoty dotychczasowej z jednoczesnym zaksięgowaniem nowo ustalonej wartości.   Spółka sporządza bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - wyksięgowanie pod datą 31 grudnia 2016 r. aktywów z tytułu podatku odroczonego: 3.798 zł 87 65 2. PK - ujęcie pod datą 31 grudnia 2016 r. nowo ustalonych aktywów z tytułu podatku odroczonego: 1.277 zł 65 87 Księgowania W bilansie sporządzanym na dzień 31 grudnia 2016 r. spółka wykaże wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 1.277 zł w pozycji A.V.1 aktywów.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047)