Gazeta Podatkowa nr 6 (630) z dnia 21.01.2010

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Uregulowania tej kwestii zawiera art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny (art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości),

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku (art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się w celu dokładnego ustalenia kosztów dotyczących danego okresu sprawozdawczego. Ustala się je na ściśle określone świadczenia, których prawdopodobieństwo wystąpienia jest z reguły pewne.

Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób ich rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Ewidencja biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Z objaśnień zamieszczonych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 wynika, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy, to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem.

Obciążają więc one koszty działalności operacyjnej. Do ich ewidencji służy konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Do tego konta prowadzona jest ewidencja analityczna według poszczególnych tytułów kosztów podlegających rozliczeniu.

W zależności od przyjętego przez jednostkę rachunku kosztów działalności operacyjnej ewidencja rezerw w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów może przebiegać zapisami:

1. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4:

a) utworzenie rezerwy na prawdopodobne koszty

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
  (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),

b) rzeczywiste koszty poniesione w następnych okresach sprawozdawczych

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto zespołu 1, 2, 3,

c) rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
  (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 5:

a) utworzenie rezerwy na prawdopodobne koszty

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
  (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),

b) rzeczywiste koszty poniesione w następnych okresach sprawozdawczych

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
  (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),

- Ma konto zespołu 1, 2,3,

c) rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą

• jeżeli poniesione koszty były wyższe od utworzonej rezerwy

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
  (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),

• jeżeli poniesione koszty były niższe od utworzonej rezerwy

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
  (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów),

- Ma konto zespołu 5.

Rezerwa na świadczenia pracownicze

Rezerwy na świadczenia pracownicze obejmują odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe, a także niewykorzystane urlopy. Rezerwy te wskazane jest tworzyć wtedy, gdy obowiązek ich wypłaty wynika z przepisów prawa pracy, układów zbiorowych lub innych wiążących pracodawcę porozumień z pracownikami (np. z umów o pracę).

Decyzję o utworzeniu tego typu rezerw podejmuje kierownik jednostki, uwzględniając art. 4 ust. 4 oraz art. 8 ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika, że jednostka może stosować uproszczenia, o ile nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy.

Ustawa o rachunkowości nie określa sposobu wyceny rezerw na świadczenia emerytalne i podobne. Przy wycenie tych świadczeń można uwzględniać postanowienia MSR nr 19 "Świadczenia pracownicze".

Jeżeli jednostka w latach ubiegłych nie tworzyła rezerw na świadczenia pracownicze (emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe), wówczas tę część odpisu, która dotyczy minionego okresu odnosi się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" - jeśli jest to kwota istotna. W sytuacji, gdy ta część odpisu nie jest istotna, można ująć ją na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

Przykład

Założenia

1. Na dzień 31.12.2009 r. jednostka ustaliła rezerwę na odprawy emerytalne zatrudnionych pracowników. Jej wysokość wyniosła 24.800 zł, z czego:

a) kwota rezerwy obciążająca wynik finansowy lat ubiegłych wynosi 14.000 zł i w ocenie jednostki jest to kwota istotna,

b) kwota rezerwy obciążająca koszty 2009 r. wynosi 10.800 zł.

2. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 5.

3. Zgodnie z Zakładowym Planem Kont koszty świadczeń emerytalnych księgowane są w zespole 5 na koncie 55 "Koszty zarządu".

Dekretacja

Księgowania

Rezerwa na koszty napraw gwarancyjnych

Biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych towarów dokonuje jednostka handlowa w związku z ich sprzedażą, a więc wówczas, gdy ma miejsce zdarzenie obligujące. Ich wartość zwiększa koszty sprzedaży jednostki handlowej.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów powstałe z tytułu odpisów na koszty napraw gwarancyjnych następują stosownie do wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub wymiany towaru w ramach udzielonej gwarancji. Z chwilą upływu okresu, na który udzielono gwarancji, niewykorzystane bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zmniejszają koszty sprzedaży okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych nie powstały. Wynika to z pkt 3.16 KSR nr 6.

Podstawą określenia przez jednostkę handlową wartości biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne jest sprzedaż towarów (produktów) objętych gwarancją oraz dane o rzeczywistych kosztach napraw gwarancyjnych za lata ubiegłe.

Przykład

Założenia

1. Jednostka handlowa sprzedaje towary długotrwałego użytku, dla których okres gwarancji wynosi 12 miesięcy.

2. Koszty napraw gwarancyjnych stanowią 3% wartości sprzedanych w danym roku towarów.

3. Jednostka tworzy co miesiąc rezerwę na naprawy gwarancyjne w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych.

4. Na dzień 1 grudnia 2009 r. saldo Ma konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) wynosiło 10.000 zł.

5. W grudniu 2009 r. miały miejsce następujące zdarzenia:

a) wartość sprzedanych towarów wyniosła 160.000 zł,

b) faktycznie poniesione koszty napraw gwarancyjnych wyniosły 1.220 zł brutto (w tym VAT 220 zł),

c) w jednostce ustalono, że wartość niewykorzystanych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w związku z upływem terminu gwarancji na sprzedane w grudniu 2008 r., towary stanowi kwotę 4.600 zł.

6. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

Dekretacja

Księgowania

Prezentacja w bilansie

Jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń wykazują bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w pasywach bilansu w poz. B.I "Rezerwy na zobowiązania" jako:

1) B.I.2 "Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne" z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe;

2) B.I.3 "Pozostałe rezerwy" z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.

Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
   
• uchwała nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14.10.2008 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. nr 12, poz. 90).