Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - wycena i prezentacja w bilansie

Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Stanowi tak zasada współmierności określona w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych (art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów obejmują te wydatki na zakup usług, które zostały już przez jednostkę poniesione, ale mogą być uznane za koszt w przyszłym okresie, gdyż wtedy dopiero usługi te będą wyświadczone lub jednostka uzyska z nich korzyści ekonomiczne.

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń (art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Okres odpisywania wymienionych kosztów powinien pokrywać się z okresem wynikającym z dokumentów źródłowych (np. w odniesieniu do kosztów ubezpieczeń będzie to okres wskazany w polisie, w przypadku z góry poniesionych kosztów najmu - umowa najmu, a w przypadku kosztów remontów kapitalnych środków trwałych - opracowane przez zarząd plany remontów kapitalnych środków trwałych).

Decyzję o rozliczaniu kosztów w czasie podejmuje kierownik jednostki uwzględniając zasadę istotności, o której mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Stanowi ona, że jednostki mają prawo do stosowania uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Jeśli więc kwota kosztu nie jest w ocenie jednostki istotna, może zostać odniesiona w koszty jednorazowo - gdy nie dotyczy okresu przekraczającego rok obrotowy (podatkowy).

Wydatki rozliczane w czasie najczęściej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. A takie uwzględnia się w rachunku podatkowym w dacie poniesienia, tj. dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu. Chyba że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy tym ustawy o podatku dochodowym nie uzależniają sposobu postępowania w tym zakresie od istotności kosztu.

Dlatego w celu właściwego rozliczenia podatku dochodowego takie nieistotne koszty przyszłych okresów rozlicza się też w księgach rachunkowych na lata obrotowe (podatkowe). W takiej sytuacji zastosowanie uproszczenia polega na tym, że nie trzeba ich rozliczać co miesiąc.

Wycena bilansowa

Na dzień bilansowy każdy tytuł czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów powinien zostać zinwentaryzowany w drodze weryfikacji. Najczęściej spotykane tytuły czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ujmowane na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", to:

opłacone z góry świadczenia, które zostaną wykonane w przyszłych okresach, np. czynsze, ubezpieczenia rzeczowe, opłaty za serwisy internetowe, prenumeraty, wykupione szkolenia na przyszły rok,
poniesione wydatki, które będą skutkować korzyściami ekonomicznymi w dłuższym okresie, a ich jednorazowe odpisanie spowodowałoby zniekształcenie wyniku finansowego, np. koszty większych remontów,
opłata wstępna (inicjalna) ponoszona przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego, rozliczana w całym okresie trwania umowy,
koszty trwających prac rozwojowych, jeżeli zgodnie z przewidywaniami zakończą się powodzeniem i zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei najczęstsze tytuły czynnych rozliczeń międzyokresowych ujmowanych na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", to:

koszty operacji finansowych, jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych (art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości) - tu np. potrącone przez bank z góry prowizje i odsetki od zaciągniętych kredytów na finansowanie działalności operacyjnej,
niewymagalne na dzień bilansowy odsetki od lokat bankowych, które zostały naliczone przez jednostkę zgodnie z zasadą memoriału,
wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych, stanowiąca ujemną różnicę przejściową, która może w przyszłości spowodować zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
poniesiona przez spółdzielnię mieszkaniową strata na gospodarce zasobami mieszkaniowymi za rok obrotowy, która w następnym roku obrotowym zwiększy koszty tej gospodarki.

Tytuły nieaktualne, wykazane w nadmiernej wysokości czy takie, których dalsze aktywowanie jest niezasadne, powinny zostać odpisane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" lub konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" (w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Przykładowo, przesłanką wskazującą na utratę wartości czynnych rozliczeń międzyokresowych z tytułu czynszu opłaconego z góry będzie wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Natomiast odpisanie aktywowanych kosztów remontu środka trwałego znajduje uzasadnienie w przypadku zbycia bądź likwidacji tego środka.

W bilansie wartość czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów wykazuje się w wysokości wynikającej z salda Wn kont 64 i 65 ustalonego na dzień bilansowy.

Ujęcie w sprawozdaniu finansowym

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (salda Wn kont 64 i 65) wykazuje się w aktywach bilansu:

w pozycji A.V.1 - jako "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - z tytułu odroczonego podatku dochodowego" - aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w tej pozycji bez względu na to, w jakim roku wpłyną na podstawę opodatkowania,
w pozycji A.V.2 - jako "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe" - są to pozostałe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w części przypadającej do rozliczenia w roku 2011 i w dalszych latach,
w pozycji B.IV - jako "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - są to czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, których okres aktywowania kończy się w 2010 r.

Jednak należy mieć na uwadze, że odsetki od lokat terminowych nienotyfikowane przez bank, ujęte na koncie 65, wykazuje się w aktywach bilansu w pozycjach, do których zakwalifikowano lokaty terminowe, tj. w pozycji A.IV.3 lit. a) lub b) - jako inne długoterminowe aktywa finansowe lub w pozycji B.III.1 lit. c) - jako inne środki pieniężne.

Warto wspomnieć jeszcze o tym, że koszty podlegające rozliczeniu w następnych okresach mają wpływ na zmianę stanu produktów, którą ustalają jednostki sporządzające rachunek zysków i strat według wariantu porównawczego. Będzie tak w przypadku, gdy koszty przypadające do rozliczenia w czasie są wstępnie ujmowane na koncie 40 "Koszty według rodzajów", a potem odnoszone do rozliczenia na konto 64.

Jednostki mogą zastosować uproszczenie w ewidencji kosztów rozliczanych w czasie, polegające na ujmowaniu kosztów bezpośrednio na koncie 64, w korespondencji z kontem rozrachunków lub 30 "Rozliczenie zakupu", na podstawie źródłowych dowodów dokumentujących poniesione koszty. Wówczas pomija się wstępne ujęcie na koncie 40. Powoduje to, że salda konta 64 nie uwzględnia się przy ustalaniu zmiany stanu produktów na koniec okresu sprawozdawczego.

Podstawa prawna: ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).