Rozliczenia międzyokresowe kosztów (rezerwa) na świadczenia pracownicze

Spółka z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia jednostki budżetowej, w bilansie za 2012 r. sporządzanym po raz pierwszy zamierza wykazać rezerwy na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników. Po wyliczeniu przez aktuariusza okazało się, że wysokość rezerw jest na tyle istotna, że zmienia sytuację finansową spółki na niekorzystną. Utrudni to pozycję względem banków i kontrahentów już na początku działalności spółki. Czy istnieje możliwość zmniejszenia tej rezerwy do optymalnej wielkości? Czy może to nastąpić w drodze decyzji kierownika jednostki o rozliczaniu wprowadzania rezerwy do bilansu na kilka lat (np. 3 lub 5) i jej stopniowego spisywania?

Zwracamy uwagę, że podany w pytaniu fakt o powstaniu spółki z o.o. w wyniku przekształcenia jednostki budżetowej budzi nasze wątpliwości. Obowiązujące bowiem przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) w zakresie jednostek budżetowych stanowią o możliwości ich tworzenia, łączenia i likwidacji. Likwidując jednostkę budżetową, organ, który utworzył tę jednostkę, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki. Jednocześnie organ ten może postanowić o utworzeniu jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej (art. 12 ustawy o finansach publicznych). Oznacza to, że w świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie jest możliwe przekształcenie jednostki budżetowej w spółkę kapitałową, lecz utworzenie tego rodzaju spółki na bazie majątku pozostałego po likwidacji jednostki budżetowej.

W odniesieniu do dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu świadczeń pracowniczych należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą współmierności (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości), jednostka prowadząca księgi rachunkowe zobowiązana jest do zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które nie zostały poniesione. Konsekwencją stosowania zasady współmierności jest m.in. dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny. Zobowiązania te wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania (art. 39 ust. 2a ustawy o rachunkowości). Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Z uwagi na fakt, iż przepisy o rachunkowości zawierają jedynie ogólne zasady dotyczące tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jednostki mogą - stosownie do postanowień art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości m.in. w zakresie dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ich ujmowania w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym - stosować wyjaśnienia zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe". Według KSR nr 6, warunkiem dokonania biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest:

a) wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym,

b) zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Ujęcie w ewidencji księgowej biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów polega na zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z kolei zamiana biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w zobowiązanie, wobec przekształcenia się przewidywanego ryzyka wykonania przez jednostkę świadczeń, wynikających z ciążących na niej obowiązków w pewność, powoduje zmniejszenie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów i zwiększenie zobowiązania.

Do świadczeń pracowniczych, obciążających koszty działalności operacyjnej bieżącego okresu, zalicza się świadczenia na odprawy emerytalne i rentowe, nagrody jubileuszowe itp. Jednak bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na te świadczenia tworzy się wyłącznie wówczas, gdy kwoty tych świadczeń są istotne, w związku z czym ich nieuwzględnienie w sprawozdaniu finansowym wypaczyłoby obraz sytuacji finansowej jednostki.

Jeżeli spółka z o.o. - na podstawie przepisów prawa bądź zawartych umów - ma obowiązek wykonania świadczeń pracowniczych, a są to kwoty znaczne, to wskazane jest dokonanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W sytuacji, gdy spółka powstała w 2012 r. i będzie dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na świadczenia pracownicze, to koszty działalności operacyjnej tego roku zostaną obciążone wyłącznie - wyliczoną przez aktuariusza - kwotą przypadającą na 2012 rok. Naszym zdaniem kwota ta nie może zostać rozliczona na przestrzeni kilku lat, co sugeruje spółka w pytaniu.