Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 15 (351) z dnia 1.08.2013

Odpisanie rozliczeń międzyokresowych kosztów w spółce w likwidacji

Od 1 maja 2013 r. nasza spółka z o.o. jest w likwidacji. Sporządziliśmy sprawozdanie finansowe na dzień 30 kwietnia 2013 r. Na ten dzień bilansowy spółka posiadała rozliczenia międzyokresowe, na które składają się m.in. prenumerata, ubezpieczenia, gwarancje, podatek od nieruchomości, które dotyczą również lat następnych. Czy należy odpisać rozliczenia międzyokresowe kosztów w ciężar kosztów? Spółka planuje zlikwidować się jeszcze w tym roku.

W myśl art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości, likwidowana jednostka powinna zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia zaistnienia zdarzenia.

W przypadku jednostek postawionych w stan likwidacji sposób wyceny składników określają przepisy art. 29 ustawy o rachunkowości. Z ich treści wynika, iż w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji należy:

• dokonać wyceny aktywów po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
   
• utworzyć rezerwę na spodziewane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności, np. odszkodowania, kary umowne,
   
• różnicę powstałą w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy odnieść na kapitał z aktualizacji wyceny.

Ustawa o rachunkowości mówi o wycenie aktywów, nie odnosi się jednak do poszczególnych ich tytułów. Dlatego mogą powstać wątpliwości, czy aktualizacja wartości dotyczy również czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów? Odpowiedź jest twierdząca. W tym przypadku jednostkę obowiązuje również zasada ostrożności określona w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, która nakazuje aktualizację wartości aktywów, w jakiej są one wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, do ich wartości możliwej do odzyskania, jeżeli jest ona niższa od wartości, w której dany składnik aktywów jest wykazywany w księgach rachunkowych na dzień bilansowy. Oznacza to konieczność uwzględniania przy wycenie bilansowej aktywów planowego zmniejszenia ich wartości oraz nieplanowanych wcześniej zmniejszeń wartości użytkowej lub wartości handlowej składników aktywów, zarówno długoterminowych, jak i krótkoterminowych.

Wskazówki w zakresie wyceny rozliczeń międzyokresowych kosztów znajdziemy w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów". Z treści pkt 6.3.29-30 tego standardu wynika, iż wykazanie nierozliczonych czynnych rozliczeń międzyokresowych w sprawozdaniu finansowym jest zasadne wówczas, gdy jednostka nie zmieniła swoich planów zakładających czerpanie korzyści wynikających z (opłacanych z góry) świadczeń wykonywanych przez inne podmioty na jej rzecz. W przeciwnym razie, a w szczególności, gdy umowa towarzysząca powstaniu takich rozliczeń nie może być rozwiązana lub nie przewiduje zwrotu opłaconych z góry sum, jednostka ocenia, w jakich okresach będzie następować jeszcze czerpanie korzyści z tych świadczeń. Ta część nakładów, która przypada na okres przekraczający ten czas wymaga odpisania i stanowi odpis aktualizujący wartość tych nakładów. Korekty stawki rozliczeń oddziaływać będą na wyniki w następnych okresach, poczynając od najbliższego, poprzez obciążenie wyniku finansowego.

Jednostka ustala dalej czy wykazanie w księgach krótkoterminowych i długoterminowych nakładów przyszłych okresów (takich jak np. opłacone z góry: czynsze, opłaty z tytułu leasingu operacyjnego, ubezpieczenia, prenumeraty, remonty kapitalne, pierwsze wyposażenie) w kwocie nierozliczonej na dzień bilansowy jest zasadne, czy też kwota tego rozliczenia przypadająca na kolejny okres sprawozdawczy powinna być zmniejszona z powodu utraty przyszłych korzyści ekonomicznych przynoszonych przez dany nakład. Jeżeli stwierdza się, że korzyści ekonomiczne będą mniejsze, to wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość takiego międzyokresowego rozliczenia wymaga zmniejszenia. Wysokość odpisu aktualizującego ustala się na podstawie profesjonalnego osądu związku, jaki zachodzi między danym tytułem rozliczeń międzyokresowych a planowanymi działaniami jednostki. Odpisy aktualizujące wycenę rozliczeń międzyokresowych zwiększają odpowiednio pozostałe koszty operacyjne.