Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 2 (362) z dnia 20.01.2014

Dotacja na zakup lub budowę środka trwałego w sprawozdaniu finansowym niepodlegającym badaniu

1. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym dotacji otrzymanej na budowę środka trwałego

W 2013 r. otrzymaliśmy część dotacji, która ma sfinansować w 60% budowę środka trwałego. Środek trwały na dzień bilansowy był jeszcze w budowie. Planowany czas zakończenia budowy i przyjęcia do używania środka trwałego to koniec lutego 2014 r. Jak otrzymaną dotację wykazać w sprawozdaniu finansowym spółki z o.o. za 2013 r., które nie podlega badaniu?

Otrzymaną na rachunek bankowy dotację, która przeznaczona jest na sfinansowanie części budowy środka trwałego wskazane jest ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

Dotacje na budowę środków trwałych podlegają bowiem rozliczeniu w świetle ustawy o rachunkowości z uwzględnieniem art. 41 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, czyli za pomocą konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Zgodnie z tym przepisem, kwota otrzymanej dotacji na budowę środka trwałego zaliczana jest do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie podlega rozliczeniu na dobro pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od dofinansowanych środków trwałych.

Przypominamy, że wydatki na środki trwałe w okresie ich budowy ujmuje się na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Po ukończeniu budowy, gdy środek trwały zostaje przez jednostkę przyjęty do używania, wszystkie wydatki składające się na koszt wytworzenia tego środka trwałego zgromadzone na koncie 08 przenosi się na właściwe konto środków trwałych, zapisem:

Od środków trwałych przyjętych do używania dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (zob. art. 32 ustawy o rachunkowości), zapisem:

Z chwilą rozpoczęcia amortyzacji środków trwałych, których budowa została częściowo bądź też w całości sfinansowania dotacją, dokonuje się rozliczania otrzymanej dotacji ujętej na koncie 84, zapisem:

Z treści pytania wynika, że na dzień bilansowy środek trwały pozostawał nadal w budowie, a planowany czas zakończenia tej budowy przypada na koniec lutego 2014 r. Z tego też powodu jednostka nie przyjęła jeszcze środka trwałego do używania. W związku z tym w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. zobowiązana jest prawidłowo zaprezentować saldo Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie" - przedstawiające koszt wytworzenia tego środka trwałego według stanu na dzień bilansowy oraz saldo Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" - odzwierciedlające część otrzymanej dotacji w roku obrotowym.

Przypominamy ponadto, że zgodnie z art. 45 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe jednostki niepodlegającej badaniu składa się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Ewidencję księgową oraz prezentację w sprawozdaniu finansowym dotacji otrzymanej na budowę środka trwałego przedstawia poniższy przykład liczbowy.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. w 2013 r. otrzymała część dotacji w kwocie: 30.000 zł na budowę środka trwałego. Zgodnie z umową dotacja ma pokryć 60% wartości tego środka trwałego.

2. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2013 r. koszty budowy środka trwałego wyniosły: 75.000 zł. Planowany czas zakończenia budowy i przyjęcia go do używania przypada na koniec stycznia 2014 r.

3. Spółka nie jest zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania finansowego, a rachunek zysków i strat sporządza w wersji kalkulacyjnej.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym:

Bilans

Wydatki poniesione na budowę środka trwałego w kwocie: 75.000 zł jednostka wykaże w aktywach bilansu w wierszu A.II.2. "Środki trwałe w budowie". Z kolei otrzymaną na rachunek bankowy dotację przeznaczoną na budowę środka trwałego w kwocie: 30.000 zł wykaże w pasywach bilansu w wierszu B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe".

Rachunek zysków i strat

Samo otrzymanie na rachunek bankowy środków pieniężnych w postaci dotacji na sfinansowanie środka trwałego nie ma wpływu na koszty i przychody jednostki. Tym samym nie znajdzie odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat.

Informacja dodatkowa

Stosownie do załącznika nr 1 ustawy o rachunkowości w ustępie 1 pkt 11 "Dodatkowych informacji i objaśnień" wykazuje się istotne pozycje czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych. Jeśli więc w ocenie jednostki kwota rozliczeń międzyokresowych przychodów w związku z otrzymaną dotacją na budowę środka trwałego jest istotna, to można ją zaprezentować w następującej tabeli:

2. Ujęcie w sprawozdaniu finansowym dotacji na sfinansowanie zakupu środka trwałego w kolejnych latach jego używania

W 2012 r. zakupiliśmy i przyjęliśmy do używania środek trwały, którego zakup został częściowo sfinansowany dotacją. Jak ująć w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. skutki rozliczania tej dotacji? Zaznaczamy, iż jesteśmy małą spółką z o.o. i nie mamy obowiązku badania sprawozdania finansowego za 2013 r.

Dotację otrzymaną na zakup środka trwałego ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 13-0, Ma konto 84. Po przyjęciu środka trwałego do używania, równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, dokonuje się stopniowo (w czasie) rozliczenia konta 84, zapisem: Wn konto 84, Ma konto 76-0.

Raty odpisu dotacji przypadające na dany rok obrotowy ujęte na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" wykazuje się w rachunku zysków i strat w części D (wariant porównawczy) lub G (wariant kalkulacyjny) "Pozostałe przychody operacyjne" w wierszu "Dotacje".

Zwracamy uwagę, że przychód księgowany na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" stanowi przychód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Przypominamy, że zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje czy dopłaty otrzymane na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop. Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (w tym w formie dotacji).

Przykład

I. Założenia:

1. W 2012 r. spółka z o.o. zakupiła i przyjęła do używania nowy środek trwały o wartości początkowej: 90.000 zł. Zakup środka trwałego został częściowo (tj. w 60%) sfinansowany dotacją.

2. Miesięczny odpis amortyzacyjny dla tego środka trwałego wynosi: 1.050 zł. Odpisy amortyzacyjne za poszczególne lata wyniosły:

a) za 2012 r.: 9.450 zł (tj. 1.050 zł × 9 m-cy),

b) za 2013 r.: 12.600 zł (tj. 1.050 zł × 12 m-cy).

3. Jednostka otrzymała dotację w kwocie: 54.000 zł (tj. 90.000 zł × 60%). Raty odpisu dotacji (tj. 1.050 zł × 60% = 630 zł) przypadające na 2012 r. oraz wykazane w rachunku zysków i strat za 2012 r. wyniosły: 630 zł × 9 m-cy = 5.670 zł. Na 31 grudnia 2012 r. saldo końcowe konta 84 wynosiło: 54.000 zł - 5.670 zł = 48.330 zł.

4. Raty odpisu dotacji przypadające na 2013 r. wyniosły: 630 zł × 12 m-cy = 7.560 zł.

5. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym (zespół 4) i sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym:

Bilans

Saldo konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", które na dzień bilansowy wynosiło: 40.770 zł jednostka wykaże w pasywach bilansu na 31 grudnia 2013 r. w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe". Saldo to oznacza kwotę dotacji otrzymaną na sfinansowanie zakupu środka trwałego, pozostałą do rozliczenia w następnych okresach sprawozdawczych.

Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy)

Informacja dodatkowa

Jednostka uznała informację o uzyskanej dotacji na zakup środka trwałego za istotną i ujęła w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.