Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 15 (399) z dnia 1.08.2015

Polisy ubezpieczeniowe w ewidencji księgowej

1. Kiedy wydatki na ubezpieczenie zaliczyć w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej?

Każdy rodzaj działalności gospodarczej związany jest z powstaniem ryzyka wystąpienia zdarzeń, które powodują różnego rodzaju straty (szkody) dotyczące osób lub firmowego majątku. W celu zminimalizowania negatywnego wpływu tych zdarzeń na kondycję finansową jednostki prowadzącej działalność gospodarczą ich właściciele korzystają z szerokiej oferty ubezpieczeń dostępnych na rynku. Nabywana na potrzeby działalności ochrona ubezpieczeniowa zazwyczaj dotyczy działania żywiołów, kradzieży, włamania, rabunku, wandalizmu, następstw różnych awarii, skutków zniszczenia, uszkodzenia, utraty pojazdów bądź jego wyposażenia, ubezpieczenia przedmiotów w transporcie, ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej, następstw nieszczęśliwych wypadków i wielu innych.

Dokumentem stwierdzającym zawarcie ubezpieczenia oraz podstawą do ujęcia w księgach rachunkowych kosztów ubezpieczeń jest polisa ubezpieczeniowa wystawiana przez ubezpieczyciela ubezpieczającemu, zawierająca wszelkie niezbędne elementy, w tym między innymi określające dane ubezpieczyciela i ubezpieczającego, przedmiot umowy ubezpieczenia i warunków jej wykonania, datę zawarcia umowy ubezpieczenia i termin jej obowiązywania oraz wysokości składki ubezpieczeniowej.

Koszty związane z ubezpieczeniem zalicza się generalnie do kosztów podstawowej działalności operacyjnej i ujmuje na kontach zespołu 4 i 5. Tylko w niektórych przypadkach wydatki na ubezpieczenia mogą zostać odniesione w ciężar innych kosztów. Przykładowo koszty polisy na życie wykupionej w celu zabezpieczenia kredytu obrotowego zalicza się do kosztów finansowych, natomiast koszty ubezpieczenia środka trwałego w budowie przypadające na okres trwania tej budowy zwiększą koszt wytworzenia tego środka trwałego. Przy czym zawierane umowy ubezpieczenia dotyczą z reguły kilku okresów sprawozdawczych, najczęściej obejmują okres 12 miesięcy, a zapłata składki następuje "z góry" lub w kilku ratach. Rozbieżność pomiędzy poniesieniem kosztu ubezpieczenia a okresem przynoszącym korzyści z umowy ubezpieczenia powoduje, iż tego rodzaju koszty rozlicza się w czasie. Jednorazowe zaliczenie kosztów ubezpieczeń w momencie ich poniesienia, zamiast w okresach, których one dotyczą, mogłoby bowiem zniekształcić wynik finansowy jednostki.

Na temat rozliczania kosztów ubezpieczenia środka trwałego w budowie pisaliśmy m.in. w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 3 z 2015 r. na str. 25–28

2. Zasady ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości dokonuje się czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, gdy dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Ponadto, zgodnie z art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe.

Zasadniczo czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się wtedy, gdy jednostka ponosi wydatki dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych, które będą miały wpływ na przychody osiągnięte w kolejnych okresach sprawozdawczych. Czynnym rozliczeniom międzyokresowym podlega kwota kosztów rzeczywiście poniesionych. Rozliczanie kosztów w czasie może dotyczyć działalności operacyjnej (np. składki na ubezpieczenia majątkowe, komunikacyjne, odpowiedzialności cywilnej) i finansowej (np. potrącane z góry opłaty za prowizje bankowe i odsetki, pobrane z góry gwarancje bankowe, a także koszty ubezpieczenia kredytu).

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych dokonuje się w równych ratach w ciągu okresu, którego dotyczą, a w przypadku czynnych rozliczeń międzyokresowych dotyczących działalności finansowej – w ciągu okresu na jaki zaciągnięto zobowiązanie. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych ustala się najczęściej, dzieląc kwotę na liczbę miesięcy, lub dzieląc kwotę na liczbę dni. Co do zasady, jednostka powinna samodzielnie ustalić sposób rozliczania kosztów w czasie i opisać go w swojej polityce (zasadach) rachunkowości wymaganej art. 10 ustawy o rachunkowości. Przy czym w odniesieniu do kosztów podlegających rozliczeniu w czasie, których kwota z punktu widzenia rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jest nieistotna – jednostka może zastosować uproszczenie na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W przypadku czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów uproszczenie może polegać na tym, że wydatek dotyczący dwóch lat obrotowych zostanie odniesiony jednorazowo w koszty bieżącego roku, a w części dotyczącej roku następnego – jednorazowo w styczniu kolejnego roku.

Do ewidencji rozliczeń międzyokresowych operacji finansowych służy konto 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe". Z kolei do ewidencji kosztów o charakterze operacyjnym rozliczanych w czasie stosuje się konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Jednak w zależności od wariantu rachunku kosztów przyjętego przez jednostkę występuje różna ewidencja kosztów rozliczanych w czasie.

Schematy ewidencji kosztów rozliczanych w czasie można znaleźć m.in. w Ściądze dla księgowych z sierpnia 2015 r.

3. Ubezpieczenia komunikacyjne pojazdów firmowych

Ubezpieczenia komunikacyjne są jednymi z najbardziej popularnych ubezpieczeń opłacanych przez jednostki prowadzące działalność gospodarczą. Wśród ubezpieczeń środków transportu wyróżniamy ubezpieczenie obowiązkowe odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów (OC) oraz ubezpieczenia dobrowolne, do którego między innymi należy, autocasco (AC), obejmujące szkody polegające na uszkodzeniu, zniszczeniu, utracie pojazdu oraz jego wyposażenia na skutek określonych zdarzeń, czy ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), dotyczące następstw nieszczęśliwych wypadków kierowcy i pasażerów, powstałych w związku z ruchem pojazdu. Zakres i warunki ubezpieczeń dobrowolnych określają towarzystwa ubezpieczeniowe w ogólnych warunkach umów dotyczących danego rodzaju ubezpieczenia.

Poniesione wydatki na wykupienie polisy ubezpieczeniowej są związane z ogólnym funkcjonowaniem jednostki i odnosi się je w ciężar kosztów działalności operacyjnej, a dokładnie ujmuje na koncie 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe". W jednostkach prowadzących ewidencję kosztów na kontach zespołu 5 odnosi się je zazwyczaj w ciężar konta 55 "Koszty zarządu". Z uwagi na fakt, iż polisy ubezpieczeniowe najczęściej obejmują okres 12 miesięcy lub dłuższy, rozlicza się je w czasie za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". W przypadku kosztów ubezpieczenia długość całkowitego okresu odpisywania odpowiada okresowi, na jaki polisa ubezpieczeniowa została zawarta.

Przykład

Ubezpieczenie OC, AC i NNW rozliczane w czasie, gdy jednostka ewidencjonuje
koszty na kontach zespołu 4 i 5

I. Założenia:

1. Jednostka "X" wykupiła ubezpieczenie OC, AC i NNW samochodu osobowego, będącego jej środkiem trwałym. Według polisy ubezpieczenie obejmuje okres od 10.07.2015 r. do 9.07.2016 r. Całkowita kwota składki wyniosła: 1.980 zł.

2. Wartość początkowa samochodu wynosi: 47.000 zł.

3. Jednostka rozlicza koszty ubezpieczeń komunikacyjnych w czasie przez konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Ustalając miesięczny odpis, dzieli kwotę składki ubezpieczeniowej przez liczbę miesięcy. Odpis miesięczny dla składki: 1.980 zł wynosi: 1.980 zł : 12 m-cy = 165 zł. Pierwszy odpis ujęto w lipcu 2015 r., a ostatni odpis będzie zaksięgowany w czerwcu 2016 r.

4. Spółka prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym (zespół 4) oraz równolegle rozlicza koszty według miejsc ich powstawania (zespół 5). Samochód osobowy objęty ubezpieczeniem służy działowi administracji (konto 55 "Koszty zarządu").

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Dla celów podatkowych koszty ubezpieczenia AC samochodu osobowego podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Na mocy tych przepisów, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się bowiem składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Przy czym do przeliczenia tej kwoty ma zastosowanie:

• w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – kurs sprzedaży walut obcych ogłaszany przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia,
   
• w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych – kurs średni euro ogłaszany przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia.

Ponadto, w przypadku samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych u osób fizycznych oraz niestanowiących składników majątku u osób prawnych, używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej (za wyjątkiem umowy leasingu), wydatki na ubezpieczenia komunikacyjne dla celów podatkowych podlegają limitowaniu poprzez zaliczanie ich do limitu kilometrówki ustalanej na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 46 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, wydatki poniesione z tytułu używania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, w tym także stanowiącego własność przedsiębiorcy (u osób prawnych – niebędącego składnikiem majątku), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w części nieprzekraczającej kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu tego samochodu oraz stawki za 1 kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. W tym celu podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, która wyznacza limit wydatków. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. Przy czym, do ksiąg rachunkowych wprowadza się całą składkę na ubezpieczenie, a dopiero przy ustalaniu kosztów dla celów podatkowych uwzględnia się jej wielkość w kwocie limitu wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu.

Na temat ubezpieczenia wliczanego w ratę leasingu można przeczytać w Biuletynie Informacyjnym nr 15 z 2015 r. na str. 9–13

4. Obowiązkowe ubezpieczenia OC przedsiębiorcy

W odniesieniu do niektórych grup zawodowych, ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest obowiązkowe. Dotyczy to między innymi doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych, notariuszy, pośredników turystycznych, prowadzących usługowo księgi rachunkowe, czy lekarzy wykonujących działalność leczniczą jako indywidualną praktykę lekarską. Wydatki poniesione na ubezpieczenie OC za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kwalifikuje się do kosztów działalności operacyjnej jednostki w ciężar konta 40-6 "Pozostałe koszty operacyjne", a w jednostkach prowadzących ewidencję kosztów na kontach zespołu 5 ujmuje się je na koncie 55 "Koszty zarządu". Polisa ubezpieczeniowa opłacana jest zazwyczaj z góry za cały rok (ewentualnie w ratach), a koszty tego rodzaju ubezpieczenia rozlicza się w czasie.

Przykład

Ubezpieczenie OC firmy rozliczane w czasie, gdy jednostka ewidencjonuje koszty
tylko na kontach zespołu 4

I. Założenia:

1. Spółka z o.o., której działalność polega na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, zawarła polisę odpowiedzialności cywilnej na okres 12 miesięcy.

2. Roczna kwota składki wynosi: 4.500 zł. Miesięczny odpis czynnych rozliczeń międzyokresowych wynosi: 375 zł.

3. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym kosztów.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

5. Polisa na życie jako zabezpieczenie kredytu na sfinansowanie działalności gospodarczej

Banki stosują różne formy zabezpieczenia kredytu, a ich wybór zależy od konkretnej sytuacji ekonomicznej kredytobiorcy, wielkości kredytu o jaki się stara, czasu spłaty kredytu o jaki wnioskuje i innych czynników. Jednym ze stosowanych przez bank zabezpieczeń jest również polisa ubezpieczeniowa na życie.

Odnosząc się do treści art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, z którego pośrednio wynika zakres (definicja) operacji finansowych, tj. kosztów i przychodów finansowych – koszty związane z uruchomieniem kredytu, w tym między innymi z ubezpieczeniem kredytu przeznaczonego na działalność obrotową jednostki, wskazane jest zakwalifikować w ciężar kosztów finansowych.

Zaliczenie kosztów polisy ubezpieczeniowej będącej zabezpieczeniem kredytu można ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

W przypadku gdy opłacona z góry polisa dotyczy przyszłych okresów sprawozdawczych i jednostka postanowiła rozliczać ją w czasie, poniesiony koszt ubezpieczenia w pierwszej kolejności ujmie zapisem:

Rozliczenie ubezpieczenia w części przypadającej na dany okres sprawozdawczy księguje się wtedy zapisem:

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka otrzymała kredyt na 2 lata z przeznaczeniem na działalność obrotową w wysokości: 100.000 zł. Warunkiem uzyskania kredytu był wykup polisy ubezpieczeniowej na życie oraz jej cesja na bank. Koszt ubezpieczenia wyniósł: 3.000 zł. Jednostka zapłaciła za ubezpieczenie z własnego rachunku bieżącego.

2. Zgodnie ze swoją polityką rachunkowości jednostka rozlicza koszty ubezpieczenia kredytu w czasie przez konto 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe". Przy czym stosuje uproszczenie ze względu na niewielką wartość rozliczeń międzyokresowych polegające na tym, że wydatek dotyczący dwóch lat obrotowych w części dotyczącej bieżącego roku odnosi jednorazowo w koszty, a w części dotyczącej roku następnego, jednorazowo w styczniu kolejnego roku.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Pozostałą kwotę rozliczeń międzyokresowych w wysokości: 1.500 zł jednostka ujmie w ciężar kosztów finansowych w styczniu następnego roku obrotowego.