Różne stawki amortyzacji bilansowej i podatkowej środka trwałego sfinansowanego dotacją

Jak w spółce z o.o. przebiegać powinno księgowanie amortyzacji środka trwałego częściowo sfinansowanego ze środków unijnych, w przypadku gdy stawka amortyzacji bilansowej wynosi 1%, a podatkowej 4,5%?

Amortyzacja bilansowa

Przypomnijmy, iż amortyzacji bilansowej podlegają generalnie wszystkie środki trwałe z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową (art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami art. 28 ustawy o rachunkowości, według zasad określonych w art. 32 tej ustawy. Dokonuje się ich niezależnie od źródeł sfinansowania środka trwałego. Odpisy te odnoszone są w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki, zapisem:

Amortyzacja podatkowa

Jednocześnie – jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop – z kosztów uzyskania przychodów wyłącza się odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zatem w przypadku amortyzacji środka trwałego sfinansowanego częściowo dotacją należy wydzielić taką część odpisu, która w proporcji odpowiada stopie dofinansowania i wyłączać ją z kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli całość środka trwałego sfinansowano dotacją, to wyłączeniu z kosztów podlega cała wartość odpisu.

Dostosowanie ewidencji analitycznej

W celu ułatwienia rozliczeń podatkowych jednostki przyjmują często rozwiązanie polegające na wyodrębnieniu w księgach rachunkowych kont analitycznych do konta 40-0 "Amortyzacja" z podziałem na amortyzację stanowiącą koszty podatkowe i amortyzację niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów. Miesięczny odpis amortyzacyjny środka trwałego, sfinansowanego częściowo dotacją, może być wówczas księgowany zapisem:

Jednak w sytuacji, gdy stawka amortyzacyjna przyjęta przez jednostkę dla celów bilansowych jest niższa od stosowanej dla celów podatkowych, a więc gdy kwota podatkowego odpisu amortyzacyjnego (w tym stanowiąca koszt podatkowy) jest wyższa od odpisu dokonywanego dla celów bilansowych, na koncie 40-0 "Amortyzacja" wskazane jest ujmować wyłącznie amortyzację bilansową. W takiej sytuacji odpisów podatkowych nie ujmuje się w księgach rachunkowych. Odpisy te doliczane są do kosztów podatkowych statystycznie.

Zasady rozliczania dotacji na zakup środka trwałego

Dokonując odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, którego zakup lub wytworzenie sfinansowano ze środków dotacji, jednostka będzie ponadto zapisem równoległym do amortyzacji zwiększać pozostałe przychody operacyjne. Dla celów rachunkowych dotacja taka powinna być bowiem rozliczana zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że do dokonywanych z zachowaniem zasady ostrożności rozliczeń międzyokresowych przychodów zalicza się środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Jeśli nabycie lub wytworzenie środka trwałego zostało sfinansowane otrzymanymi środkami tylko w pewnej części, to na pozostałe przychody operacyjne odnosi się wyłącznie wartość, która odpowiada wielkości przyznanego dofinansowania.

Z kolei dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dotacje otrzymane na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych są wolne od podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 21 updop). Oznacza to, iż kwoty podlegającej przeksięgowaniu – równolegle do odpisów amortyzacyjnych – z konta rozliczeń międzyokresowych przychodów na konto pozostałych przychodów operacyjnych, nie uwzględnia się w rachunku podatkowym.

Podatek odroczony

Należy przy okazji podkreślić, iż w przedstawionej sytuacji wystąpi przejściowa różnica między bilansową a podatkową wartością aktywów, o której mowa w art. 37 ustawy o rachunkowości, która może skutkować koniecznością ustalenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy. W przypadku bowiem gdy kwota amortyzacji podatkowej jest wyższa od bilansowej, wartość bilansowa środka trwałego jest wyższa od jego wartości podatkowej. Oznacza to, że występuje dodatnia różnica przejściowa, w związku z którą tworzy się rezerwę na odroczony podatek dochodowy. Rezerwę tę tworzą jednak wyłącznie jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, tj. sporządzające roczne zeznanie podatkowe CIT-8, które nie korzystają ze zwolnienia z tego obowiązku na mocy art. 37 ust. 10 ww. ustawy.

Przykład

I. Założenia:

1. W 2015 r. jednostka przyjęła do używania środek trwały o wartości początkowej: 3.600.000 zł, którego wytworzenie zostało w 60% sfinansowane dotacją ze środków unijnych. Środki pozyskane z funduszy europejskich stanowiły: 2.160.000 zł.

2. Dla celów bilansowych środek trwały jest amortyzowany miesięcznie metodą liniową przy zastosowaniu 1% stawki amortyzacyjnej. Spółka ustaliła bowiem, iż okres jego ekonomicznej użyteczności wynosi 100 lat. Stąd miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: (3.600.000 zł × 1%) : 12 m-cy = 3.000 zł.

3. Na dobro pozostałych przychodów operacyjnych jednostka przeksięgowywać będzie kwotę: 1.800 zł miesięcznie (tj.: 3.000 zł × 60%).

4. Amortyzacji podatkowej spółka dokonuje zgodnie z wykazem stawek stanowiącym załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. według stawki: 4,5%. Miesięczna kwota amortyzacji podatkowej wynosi zatem: (3.600.000 zł × 4,5%) : 12 m-cy = 13.500 zł, w tym stanowiąca koszt podatkowy: 5.400 zł. Wyłączeniu z kosztów podatkowych podlega część odpisów amortyzacyjnych w wysokości: 8.100 zł, co wynika z wyliczenia: 13.500 zł × 60%.

5. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów działalności operacyjnej na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: