Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 18 (498) z dnia 20.09.2019

Wyksięgowanie z ewidencji ulepszenia w obcym środku trwałym w związku z rozwiązaniem umowy najmu

Wynajmujemy lokal, w którym dokonaliśmy ulepszenia. Ulepszenie w obcym środku trwałym wprowadziliśmy do ksiąg rachunkowych i dokonujemy jego amortyzacji. Postanowiliśmy rozwiązać umowę najmu przed czasem na jaki została zawarta i zmienić lokal. Na jakie konto wyksięgować niezamortyzowaną wartość ulepszenia oraz w jaki sposób udokumentować jego likwidację, gdy poniesione nakłady pozostaną u wynajmującego bez wynagrodzenia?

Ustawa o rachunkowości wśród środków trwałych wymienia nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu, inwentarz żywy oraz ulepszenia w obcych środkach trwałych (por. art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości). Ulepszenie w obcym środku trwałym to nakłady ponoszone na użytkowany np. na podstawie umowy najmu obiekt, które dokonywane są za zgodą właściciela tego obiektu i mogą polegać m.in. na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji (por. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ulepszenie w obcym środku trwałym, podobnie jak inne środki trwałe, podlega amortyzacji. Przy czym, w tym przypadku, przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej bierze się pod uwagę okres wykorzystywania obcego środka trwałego, czyli okres na jaki zawarto umowę najmu. W świetle ustawy o rachunkowości zakończenie amortyzacji może nastąpić nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub np. z chwilą przeznaczenia go do likwidacji (por. art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaprzestaje się natomiast od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przeznaczenie środka trwałego do likwidacji.

W kwestii rozliczenia kosztów ulepszenia wynajmowanego środka trwałego można również uwzględnić wyjaśnienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". Według pkt 10.4. tego standardu, jeżeli po zakończeniu umowy, środek trwały powstały w wyniku ulepszenia nie został w pełni zamortyzowany, to najemca lub dzierżawca odpisuje wartość księgową (netto) ulepszenia w obcym środku trwałym w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Wyksięgowanie obiektu inwentarzowego z ewidencji bilansowej w związku z postawieniem go w stan likwidacji może nastąpić w sposób przedstawiony poniżej.

Postawienie środka trwałego w stan likwidacji oznacza podjęcie udokumentowanej decyzji o wycofaniu środka trwałego z użytkowania oraz zaprzestania jego ujmowania w księgach rachunkowych i prowadzi do jego likwidacji, która może polegać - poza jego fizyczną likwidacją - na wyłączeniu środka trwałego z ksiąg rachunkowych bez przeprowadzania fizycznej likwidacji (por. pkt 9.6 KSR nr 11 "Środki trwałe"). W księgach rachunkowych podjęcie decyzji o wyłączeniu środka trwałego z użytkowania bądź przeznaczenie go do likwidacji może być udokumentowane dowodem "LT - Likwidacja środka trwałego". Przy czym podstawę jego wystawienia mogą stanowić różne dokumenty, zależnie od tego, co jest przyczyną likwidacji. Może to być m.in. protokół fizycznej likwidacji, gdy dokonano rozbiórki, demontażu, złomowania, decyzja kierownika jednostki w przypadku wyłączenia środka trwałego z ksiąg rachunkowych bez przeprowadzania fizycznej likwidacji oraz dokumentacja z tym związana. W sytuacji przedstawionej w pytaniu może to być wypowiedzenie umowy najmu lub sama umowa najmu.

Zwracamy uwagę, że w świetle przepisów podatkowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (por. art. 23 ust. 1 pkt 6 udpof oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 udpop). Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności powoduje uznanie straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodu. Przy czym, podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (rachunkowo - ulepszenie w obcym środku trwałym) jest jego likwidacja, którą obecnie rozumie się szerzej niż tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego. Zdaniem organów podatkowych wyzbycie się środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym może nastąpić również w wyniku pozostawienia go w wynajmowanej nieruchomości. 

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.211.2019.2.RK oraz powołana w tej interpretacji uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. 

Również NSA w wyroku z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2097/11, wskazał, iż: "(...) do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości. Warunek fizycznego zniszczenia środka trwałego (...) nie wynika z przepisów podatkowych. Czynność ta zmuszałaby ponadto podatników do nieracjonalnych i nieekonomicznych działań (...)".