Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 4 (687) z dnia 1.02.2010

Wycena i prezentacja w sprawozdaniu finansowym wartości niematerialnych i prawnych

Definicja wartości niematerialnych i prawnych

W myśl definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223; ostatnia zmiana w Dz. U. nr 165, poz. 1316), przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę (zakupione, otrzymane jako aport lub nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny), zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. W szczególności są to:

a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

c) know-how.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

WAŻNE: Do wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się praw wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie (np. programów komputerowych, wynalazków).

ZWRACAMY UWAGĘ:

Nie zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, lecz do inwestycji te tytuły, które nie są użytkowane przez jednostkę, a są przez nią posiadane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających np. z przyrostu ich wartości, uzyskania z nich przychodów, w tym z transakcji handlowej, lub innych pożytków. Tak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości.

Ewidencja w księgach rachunkowych

Do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w księgach rachunkowych służy konto 02 "Wartości niematerialne i prawne". Do tego konta, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o rachunkowości, należy prowadzić ewidencję szczegółową (analityczną) według poszczególnych tytułów wartości niematerialnych.

Wartości niematerialne i prawne wykazuje się w bilansie według wartości księgowej (ujętej na koncie 02), pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (ujęte np. na koncie 07-20 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych") i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (ujęte np. na koncie 07-29 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości").

Inwentaryzacja

Zanim dokonamy wyceny wartości niematerialnych i prawnych, należy je zinwentaryzować. Dokonuje się tego drogą:

• porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami stanowiącymi podstawę ich ujęcia na koncie 02 "Wartości niematerialne i prawne",

• sprawdzenia prawidłowości amortyzacji,

• weryfikacji realnej wartości tych składników.

Trwała utrata wartości

Jeżeli w wyniku weryfikacji realnej wartości okaże się, że nastąpiła trwała utrata wartości tych praw, to należy dokonać odpisu doprowadzającego ich wartość do realnego poziomu.

Co do zasady, utrata wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że składniki te nie przyniosą w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, np. na skutek wygaśnięcia licencji, wycofania z używania, zmiany technologii itp.

Odpis aktualizacyjny, odzwierciedlający trwałą utratę wartości poszczególnych tytułów wartości niematerialnych i prawnych, dokonywany jest w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości), zapisem:
 

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego, równowartość całości lub odpowiedniej części tego odpisu zalicza się - stosownie do postanowień art. 35c ustawy o rachunkowości - do pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:
 

Podstawą ujęcia tego odpisu w księgach rachunkowych może być protokół z weryfikacji zatwierdzony przez kierownika jednostki.

Wycena bilansowa

Wyceny wartości niematerialnych i prawnych na dzień bilansowy dokonuje się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne, a także o wyżej opisane odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Wynika to z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości oraz z art. 46 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Zasady wyceny określone w powołanych przepisach mają zastosowanie do jednostek kontynuujących działalność. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego.

ZWRACAMY UWAGĘ:

W przypadku, gdy przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Tak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Zgodnie ze wzorem bilansu (stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości), wartości niematerialne i prawne wykazuje się w aktywach trwałych w pozycji A.I., z dalszym podziałem na:

1) koszty zakończonych prac rozwojowych,

2) wartość firmy,

3) inne wartości niematerialne i prawne,

4) zaliczki na wartości niematerialne i prawne.

A.I.1. - Koszty zakończonych prac rozwojowych

W pozycji tej wykazuje się koszty zakończonych prac rozwojowych. Choć ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji tego pojęcia, określa pewne warunki, jakie muszą spełniać prowadzone prace, aby zaistniała możliwość zaliczenia takich efektów prac właśnie do tej grupy aktywów. Otóż z ustawy o rachunkowości wynika, że koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli spełnione są warunki wymienione w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj.:

1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

2) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona oraz odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte - według przewidywań jednostki - przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

ZWRACAMY UWAGĘ:

Definicję prac rozwojowych zawiera natomiast § 8 MSR 38 "Wartości niematerialne". Z przepisu tego wynika, że prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem.

Jeżeli prace rozwojowe zakończą się pozytywnie i warunki określone w art. 33 ust. 2 ustawy zostaną spełnione, wówczas koszty tych prac (ujmowane w momencie poniesienia na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów") zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych oraz ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:
 

Koszty zakończonych prac rozwojowych ujęte na koncie 02 amortyzuje się według ogólnych zasad przez okres ekonomicznej użyteczności ustalony przez jednostkę we własnym zakresie, który jednak nie powinien być dłuższy niż 5 lat (art. 33 ust. 3 ustawy).

Jeżeli koszty zakończonych prac rozwojowych nie spełniają warunków określonych w ustawie, wówczas obciążają wynik finansowy w roku, w którym zakończono prace, zapisem:
 

Prace rozwojowe mogą być sfinansowane częściowo lub w całości dotacjami. Jeżeli stosownie do innych ustaw niż ustawa o rachunkowości nie zwiększają one funduszu własnego jednostki, księguje się je w momencie ich otrzymania jako rozliczenia międzyokresowe przychodów:
 

Przychody z tytułu dotacji na sfinansowanie prac rozwojowych, które nie dały zamierzonego efektu lub tej części prac rozwojowych, która nie ma pokrycia w cenie, zalicza się bezpośrednio do pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:
 

Natomiast rozliczenie przychodów z tytułu dotacji na sfinansowanie prac rozwojowych zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych następuje w odpowiedniej proporcji do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (Wn konto 40, Ma konto 07-20 oraz Wn konto 84, Ma konto 76-0).

Koszty niezakończonych na dzień bilansowy prac rozwojowych wykazuje się w poz. B.IV. aktywów "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe".

A.I.2. - Wartość firmy

Wykazywana w pozycji A.I.2. aktywów bilansu wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Natomiast jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy (art. 33 ust. 4 ww. ustawy). Co istotne, ujemnej wartości firmy nie wykazuje się w tym samym wierszu A.I.2., lecz w wierszu B.IV.1. pasywów bilansu.

Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmyokreśla art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu, od wartości firmy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten okres do lat 20. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych.

A.I.3. - Inne wartości niematerialne i prawne

W pozycji A.I.3. aktywów bilansu wykazuje się prawa majątkowe nabyte przez jednostkę nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. W szczególności mogą to być: autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, know-how (wartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej).

Jednostki użytkujące instalacje emitujące zanieczyszczenia do atmosfery, otrzymane prawa do emisji również ujmują jako wartości niematerialne i prawne. Wynika to ze stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw (uprawnień) do emisji zanieczyszczeń do powietrza. Prawa do emisji przyznawane są na okresy rozliczeniowe, ujmuje się je w księgach rachunkowych w cenach nabycia - pod datą ich przyznania lub nabycia. Jednostka prowadząca instalacje obowiązana jest do uiszczenia do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej opłaty za przyznane prawa wyłącznie dla pierwszego roku okresu rozliczeniowego. Natomiast wartość praw do emisji przyznanych na pozostałe okresy rozliczeniowe jednostka ujmuje na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, zapisem:
 

Prawa do emisji podlegają amortyzacji, którą ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny nabycia (Wn konto 40, Ma konto 07-20). Równolegle do odpisów amortyzacyjnych, do pozostałych przychodów operacyjnych odnosi się część kwoty ujętej na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów (Wn konto 84, Ma konto 76-0).

Na koniec każdego roku obrotowego wykorzystane prawa do emisji ulegają umorzeniu - wówczas należy je wyksięgować z ewidencji bilansowej (Wn konto 07-20, Ma konto 02).

W bilansie podmioty prowadzące instalacje mogą wykazać prawa do emisji bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na własne potrzeby czy sprzedaż) w następujący sposób:

• w pozycji A.1.3a. Prawa do emisji,

• w pozycji A.I.3b. Inne wartości niematerialne i prawne.

A.I.4. - Zaliczki na poczet wartości niematerialnych i prawnych

W pozycji A.I.4. wykazuje się wartość dokonanych przedpłat na poczet wartości niematerialnych i prawnych. Przedpłaty te mogą być ujęte przykładowo na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" bądź na koncie 30 "Rozliczenie zakupu". Zaliczki przekazane w walucie obcej przelicza się na dzień bilansowy według kursu średniego NBP ogłoszonego na ten dzień. Z uwagi na to, że przedpłaty dotyczą wartości niematerialnych i prawnych, a więc składników majątku trwałego, różnic kursowych nie zalicza się do przychodów i kosztów finansowych (ujmowanych na koncie 75-0 lub koncie 75-1). Te różnice kursowe będą wpływały na wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych z chwilą ich nabycia. Na dzień bilansowy ujmuje się je w księgach rachunkowych, zapisem:
 

ZWRACAMY UWAGĘ:

W informacji dodatkowej (tj. w dodatkowych informacjach i objaśnieniach) jednostka powinna przedstawić - np. w formie tabeli - szczegółowe dane dotyczące wartości niematerialnych i prawnych, a więc:

• stan na początek roku obrotowego,

• zmiany w ciągu roku (zmniejszenia i zwiększenia),

• stan na koniec roku obrotowego,

z wyszczególnieniem wartości początkowej, odpisów umorzeniowych i odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.