Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 23 (335) z dnia 1.12.2012

Zaliczka na zakup środka trwałego wraz z montażem od kontrahenta unijnego

1. Wpłata zaliczki w walucie obcej na poczet zakupu środka trwałego

Firma podpisała umowę z kontrahentem z Francji na dostawę maszyny produkcyjnej wraz z jej montażem, rozruchem próbnym i przeszkoleniem załogi. Otrzymaliśmy fakturę pro forma na zaliczkę w wysokości 20% kontraktu. Zaliczkę zapłaciliśmy w czerwcu 2012 r., ale dotychczas nie otrzymaliśmy faktury potwierdzającej wpłatę. Jak ująć tę operację w księgach rachunkowych?

Faktura pro forma nie podlega ewidencji w księgach rachunkowych. Faktura ta w omawianej sytuacji pełni jedynie rolę informacyjną o kwocie do zapłaty, która powinna być uiszczona przed dokonaniem dostawy.

Jeżeli zapłaty zaliczki jednostka dokonała w walucie obcej, wycena zależy od źródła pozyskania środków na tę zapłatę. W sytuacji gdy zapłata zaliczki nastąpiła z własnego konta walutowego, wypłatę tę wycenia się według zasad przyjętych do wyceny rozchodu środków pieniężnych z tego rachunku. Dla celów bilansowych do wyceny rozchodu walut z własnego rachunku walutowego można zastosować:

a) kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wypływu z konta lub

b) kurs historyczny, tzn. kurs przeciętny, FIFO lub LIFO (art. 35 ust. 8 oraz art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości).

W przypadku zakupu walut w banku w celu wpłaty zaliczki na konto kontrahenta zagranicznego, w sytuacji np. gdy jednostka nie posiada własnego rachunku walutowego, do przeliczenia stosuje się kurs faktycznie zastosowany, czyli sprzedaży banku, z którego usług jednostka skorzystała (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości) albo kantorowy, jeżeli walutę jednostka zakupiła w kantorze.

2. Zakup środka trwałego wymagającego montażu w świetle przepisów o VAT

Jak rozliczyć VAT od zakupu środka trwałego od kontrahenta unijnego? Czy jest to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów? Zaznaczam, iż kontrakt obejmuje dostawę, montaż i rozruch próbny.

Zakup towaru przez podatnika VAT od kontrahenta z innego kraju Unii Europejskiej jest - co do zasady - wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru (WNT). Na zasadzie wyjątku, zakup towaru wymagającego montażu został wykluczony z WNT. Wynika to z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, w którym postanowiono, że WNT nie występuje, jeżeli towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz. Zatem fakt montażu lub instalacji przesądza o wyłączeniu takiej dostawy z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Nie oznacza to jednak, że zakup towaru wraz z montażem nie nakłada na nabywcę żadnych obowiązków w zakresie VAT. W pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia dla tej dostawy. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym za instalację lub montaż nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Kto powinien rozliczyć VAT, jeżeli towar jest montowany lub instalowany w Polsce?

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jeżeli zatem dostawca zagraniczny nie posiada w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca towaru.

Ponieważ obowiązek rozliczenia VAT od zakupu towaru wymagającego montażu spoczywa na nabywcy towaru (podatniku z Polski), powinien on wystawić fakturę wewnętrzną. Podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić (por. art. 29 ust. 18 ustawy o VAT).

VAT wykazany w fakturze wewnętrznej dokumentującej dostawę towaru, dla której podatnikiem jest nabywca, jest jednocześnie VAT należnym i naliczonym. Jeżeli zatem zakup związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ostatecznie transakcja ta pozostanie dla podatnika neutralna.

W księgach rachunkowych VAT wykazany na fakturze wewnętrznej (jeżeli zakup związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych) jednostka może ująć zapisem:

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT, w przypadku wpłaty zaliczki na zakup środka trwałego z montażem? Zaznaczamy, że kontrahent nie wystawił faktury zaliczkowej.

Do dostawy towaru, dla której podatnikiem jest nabywca, stosuje się zasadniczo terminy powstania obowiązku podatkowego, takie jak przy każdej innej dostawie (por. art. 19 ust. 20 ustawy o VAT). Oznacza to, że dla dostawy towaru wymagającego montażu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru. Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru podatnik dokona zapłaty całości lub części należności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zapłaty w tej części.

W przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania VAT są określone w walucie obcej, to - w myśl art. 31a ustawy o VAT - przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (z pewnymi wyjątkami, które nie mają tu zastosowania). W omawianej zatem sytuacji obowiązek podatkowy wystąpił w dniu dokonania wpłaty zaliczki (w części dokonanej zapłaty).

3. Ewidencja księgowa zaliczki na zakup środka trwałego z montażem w kraju UE

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka podpisała umowę z kontrahentem z Francji na dostawę maszyny produkcyjnej wraz z montażem i rozruchem próbnym. Na poczet tej dostawy 20 czerwca 2012 r. wpłaciła z konta walutowego zaliczkę w kwocie: 10.000 EUR (20% wartości kontraktu).

2. Rozchód waluty wyceniła według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wypływu z konta. 19 czerwca 2012 r. kurs średni NBP wynosił: 4,2733 zł/EUR.

3. W dniu dokonania wpłaty zaliczki jednostka wykazała obowiązek podatkowy w VAT (w części dokonanej zapłaty). Podstawa opodatkowania wynosiła: 10.000 EUR × 4,2733 zł/EUR = 42.733 zł.

4. Środek trwały będzie służył działalności opodatkowanej.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: Na wartość początkową środków trwałych mają wpływ różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które bezpośrednio powstają na operacjach związanych z zapłatą ich ceny. Pod warunkiem jednak, że zapłaty dokonano przed oddaniem nabytego lub wytworzonego środka trwałego do używania (patrz wyjaśnienie na str. 3-4 niniejszej publikacji). W przykładzie powstała dodatnia różnica kursowa w kwocie: 42.733 zł - 42.000 zł = 733 zł.

Na jakie konto zaksięgować różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstałe w momencie wpłaty zaliczki na zakup środka trwałego wymagającego montażu?

Generalnie różnice kursowe, jeżeli dotyczą środków trwałych wymagających montażu, księguje się na uznanie lub obciążenie konta 08 "Środki trwałe w budowie". Przy czym - naszym zdaniem - różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstałe w momencie wpłaty zaliczki na zakup środków trwałych można również ująć jako międzyokresowe krótkoterminowe rozliczenia kosztów (Wn konto 65) lub przychodów (Ma konto 84). W tym przypadku przenosi się je na konto 08 w momencie dostawy środka trwałego.

Ewidencja różnic kursowych ustalonych od własnych środków pieniężnych w momencie wpłaty zaliczki na zakup środka trwałego zatem przebiegać następującymi zapisami: