Amortyzacja prawa użytkowania wieczystego gruntu

Prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji dla celów podatku dochodowego. Dla celów bilansowych jednak musi być amortyzowane. Trzeba więc prawidłowo ustalić wartość początkową, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów, okres i stawkę amortyzacji.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu może być nabyte np. od jednostek samorządu terytorialnego lub na rynku wtórnym. Jeśli spełnia definicję określoną w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, stanowi środek trwały. Przepis ten stanowi, że dla celów bilansowych przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich m.in. prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Prawo użytkowania wieczystego gruntów zaliczone do środków trwałych klasyfikuje się do grupy 0 KŚT "Grunty".

Prawo użytkowania podlega amortyzacji bilansowej, nie zostało bowiem wyłączone z zakresu obowiązywania art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten wskazuje, że wartość początkową środków trwałych - z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową - zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu.

Dla celów podatku dochodowego prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji. Wynika to z art. 16c pkt 1 ustawy o pdop oraz art. 22c pkt 1 ustawy o pdof. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów), wydatki te będą jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o pdof). Mogą powstać wątpliwości, czy prawo wieczystego użytkowania gruntu dla potrzeb podatkowych powinno być kwalifikowane do środków trwałych czy do wartości niematerialnych i prawnych, bo jednoznacznie nie wynika to z przepisów ustaw o podatku dochodowym. Nie będzie jednak błędem, jeżeli prawo wieczystego użytkowania gruntu zostanie zakwalifikowane jako środek trwały dla celów bilansowych i podatkowych, przy uwzględnieniu tego, że dla celów podatkowych nie podlega amortyzacji.

Wartość początkowa

Wartość początkową prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi cena jego nabycia. Wyznacza się ją w zależności od sposobu nabycia prawa.

W przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów np. od jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy, urzędu miasta), za wartość początkową tego prawa przyjmuje się zapłaconą pierwszą opłatę pobieraną za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Wynosi ona około 15-25% wartości nieruchomości gruntowej określonej w akcie notarialnym (art. 72 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wartość początkową tak nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntów zwiększają koszty zakupu, do których zalicza się m.in. opłaty notarialne, opłaty za wpis w księdze wieczystej.

Z kolei w razie nabycia prawa wieczystego użytkowania na rynku wtórnym w drodze umowy kupna-sprzedaży od dotychczasowego posiadacza tego prawa, na jego wartość początkową składać się będzie cena zakupu, powiększona o koszty poniesione w związku z nabyciem tego prawa (np. koszty opłat notarialnych, za wpis do ksiąg wieczystych).

Natomiast w sytuacji, gdy jednostka nabędzie prawo wieczystego użytkowania gruntu nieodpłatnie, powinno ono być wprowadzone do ksiąg rachunkowych z uwzględnieniem art. 41 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku jednostka zalicza wartość nabytego nieodpłatnie prawa do rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększa kapitałów własnych.

Ewidencja nabycia

Prawo wieczystego użytkowania gruntu w ustalonej wartości początkowej wprowadza się do ksiąg rachunkowych na podstawie umowy kupna-sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego lub faktury, zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Natomiast w razie nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu nieodpłatnie, dokonuje się zapisu:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty będą zwiększać pozostałe przychody operacyjne równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Poza księgowym ujęciem wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu, w ewidencji pozabilansowej wykazuje się wartość gruntu użytkowanego wieczyście, wynikającą z umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania. Dokonuje się tego zapisem jednostronnym:

- Wn konto 09 "Grunty w użytkowaniu wieczystym".

Zasady amortyzacji

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają m.in. prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego.

Księgowi często mają problem z ustaleniem okresu amortyzacji i stawki dla prawa wieczystego użytkowania gruntów. Nie są one określone w żadnych przepisach. Z kolei jeśli chodzi o prawne ograniczenia tego prawa, oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste następuje na okres od 40 do 99 lat, co wynika z art. 236 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.). Z uwagi jednak na to, że jest to okres bardzo długi, w praktyce jako maksymalny okres amortyzacji przyjmuje się 20 lat, czyli stawka wynosi 5% rocznie.

Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu należy ująć w koszty działalności operacyjnej, zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Jeśli prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało otrzymane przez jednostkę nieodpłatnie, to równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się przeksięgowania kwoty ujętej na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, zapisem:

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Ponieważ jak już wspomniano, dla celów podatkowych prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji, wskazane jest odpisy amortyzacyjne ujmować w księgach rachunkowych na koncie przeznaczonym do ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (NKUP).

Opłaty roczne

Oprócz opłaty za oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (pierwszej opłaty) pobierane są też opłaty roczne (art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Opłaty roczne z tego tytułu zazwyczaj wynoszą od 0,3% do 3% ceny nieruchomości gruntu i powinny być wnoszone przez cały okres użytkowania gruntu, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za cały rok. Opłaty te obciążają koszty w okresie, w którym je poniesiono i w księgach rachunkowych należy ująć je zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Podatki i opłaty) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne".

Jeżeli wysokość opłaty rocznej w istotny sposób powodowałaby zniekształcenie wyniku finansowego bieżącego okresu sprawozdawczego (miesiąca), jednostka może rozliczać ją w czasie za pośrednictwem konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Roczne opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, co oznacza, że są potrącalne w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych - albo bezpośrednio, albo w miesięcznych ratach rozliczanych poprzez konto 64.

Przykład

Założenia

Jednostka w styczniu 2013 r. nabyła od gminy prawo użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z aktem notarialnym wartość gruntu wynosi 70.000 zł. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wyniosła netto 15.400 zł (plus VAT: 3.542 zł). Jednostka poniosła dodatkowo:

a) koszty sporządzenia aktu notarialnego, tj. 600 zł netto (plus VAT: 138 zł),

b) koszty opłaty sądowej za wpis w księdze wieczystej, tj. 200 zł.

Przyjęto, że okres amortyzacji bilansowej prawa wieczystego użytkowania gruntu wynosi 20 lat, więc roczna stawka amortyzacji to 5%.
Jednostka w marcu 2013 r. wniosła opłatę roczną w wysokości netto 2.100 zł (plus VAT: 483 zł).
Do ewidencji kosztów działalności operacyjnej jednostka stosuje wyłącznie konta zespołu 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktura - zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu:
a) wartość netto opłaty	15.400 zł	30
b) VAT naliczony	3.542 zł	22-2
c) zobowiązanie ogółem (wartość brutto)	18.942 zł		24
2. WB - zapłata pierwszej opłaty:	18.942 zł	24	13-0
3. Faktura - sporządzenie aktu notarialnego:
a) wartość netto opłaty	600 zł	30
b) VAT naliczony	138 zł	22-2
c) zobowiązanie ogółem (wartość brutto)	738 zł		24
4. WB - zapłata zobowiązania wobec notariusza:	738 zł	24	13-0
5. KW - opłata sądowa za wpis do księgi wieczystej:	200 zł	30	10
6. OT - ujęcie w ewidencji środków trwałych: (15.400 zł + 600 zł + 200 zł) =	16.200 zł	01	30
7. PK - wartość gruntu użytkowanego wieczyście - zapis w ewidencji pozabilansowej:	70.000 zł	09
8. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny: (16.200 zł × 5%) : 12 m-cy =	67,50 zł	40	07-1
9. Faktura - opłata roczna:
a) wartość netto opłaty	2.100 zł	40
b) VAT naliczony	483 zł	22-2
c) zobowiązanie ogółem (wartość brutto)	2.583 zł		22
10. WB - potwierdzenie wpłaty opłaty rocznej:	2.583 zł	22	13-0