Ewidencja zakupu środka trwałego w walucie obcej

Dla celów bilansowych cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie oraz środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Zawiera się w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Korekta ceny nabycia o różnice kursowe

Jeżeli jednostka posiada na dzień przyjęcia środka trwałego do używania niezapłacone zobowiązania w walucie obcej zaciągnięte w celu sfinansowania jego zakupu bądź budowy, to powinna na ten dzień obliczyć różnice kursowe i o ich wartość skorygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Różnice te ustala się stosując do wyceny zobowiązań kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania środka trwałego do używania. Natomiast po przyjęciu środka trwałego do używania, różnice kursowe od tych zobowiązań rozliczane są według zasad ogólnych, tj. wynikowo (odnoszone są w koszty finansowe lub w przychody finansowe). Znajduje to potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 lipca 2013 r. będącym odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa w tej sprawie.

Koszty poniesione w związku z zakupem składnika majątku spełniającego kryteria zaliczenia go do środków trwałych ujmuje się w księgach rachunkowych na ogólnych zasadach. Podstawą dokonania zapisów są dowody dokumentujące ich nabycie. Dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedzi wydruk (art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Ewidencja przykładowych operacji związanych z zakupem środka trwałego od kontrahenta zagranicznego z terenu Unii Europejskiej może przebiegać zapisami:

1. Faktura za zakup środka trwałego wyrażona w walucie obcej:

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

2. Rozliczenie zakupu środka trwałego:

a) niewymagającego montażu

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) wymagającego montażu

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

3. Zarachowanie VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia będącego jednocześnie VAT podlegającym odliczeniu:

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego".

4. Zarachowanie różnic kursowych obliczonych na dzień przyjęcia środka trwałego do używania od nieuregulowanego zobowiązania wyrażonego w walucie obcej:

- Wn/Ma konto 01 "Środki trwałe" lub konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma/Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Po przyjęciu środka trwałego do używania różnice kursowe zalicza się do przychodów (dodatnie różnice kursowe) lub do kosztów finansowych (ujemne różnice kursowe). Ich ewidencja może wówczas przebiegać zapisami:

a) dodatnie różnice kursowe

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",

b) ujemne różnice kursowe

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Jeżeli zobowiązanie z tytułu zakupu środka trwałego wyrażone w walucie obcej zostanie uregulowane z rachunku walutowego po przyjęciu środka trwałego do używania, to w takim przypadku mogą powstać także różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (tj. na rachunku walutowym). Ujmuje się je w księgach rachunkowych zapisami:

a) dodatnie różnice kursowe

- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy",

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",

b) ujemne różnice kursowe

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 13-1 "Rachunek walutowy".

W uzasadnionych przypadkach wartość początkową środka trwałego można skorygować - na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości - o różnice kursowe powstałe po przyjęciu tego składnika majątku do używania. Wówczas ewidencja tych różnic kursowych będzie mogła przebiegać zapisami:

- Wn/Ma konto 01 "Środki trwałe",

- Ma/Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Różnice kursowe w świetle przepisów ustaw o podatku dochodowym

W myśl art. 16g ust. 5 ustawy o pdop i art. 22g ust. 5 ustawy o pdof, wartość początkową środka trwałego stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia, które koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Podatnicy, którzy dla celów podatkowych obliczają różnice kursowe według metody podatkowej, tj. według zasad określonych w art. 15a ustawy o pdop i art. 24c ustawy o pdof, obliczają różnice kursowe m.in. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, spłaty kredytu lub pożyczki zaciągniętej w walucie obcej na sfinansowanie zakupu środka trwałego. Ta grupa podatników koryguje wartość początkową środka trwałego wyłącznie o różnice kursowe zrealizowane, tj. powstałe na skutek spłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej (w tym spłaty kredytu lub pożyczki w walucie obcej) przed oddaniem środka trwałego do używania. Takie stanowisko prezentują też organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., nr IPPB5/423-1137/12-2/IŚ, stwierdził, że: "Tut. organ podziela w pełni stanowisko Spółki co do tego, że podatkowe różnice kursowe rozpoznawane są w rachunku podatkowym w dacie ich realizacji (…) jak również stanowisko, że w wartości początkowej należy uwzględniać tylko różnice kursowe zrealizowane do dnia oddania aktywa trwałego do użytkowania, zaś po tym dniu rozliczać różnice kursowe w przychody bądź koszty na zasadach ogólnych (…)".

Wartość początkowa środka trwałego ustalona dla celów podatku dochodowego może różnić się od wartości początkowej tego środka trwałego ustalonej dla celów bilansowych. Oznacza to konieczność prowadzenia odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych i podatkowych i naliczania odpisów amortyzacyjnych raz dla celów bilansowych i drugi raz dla celów podatku dochodowego. Jednak, aby nie mnożyć różnic między prawem bilansowym i podatkowym, jeżeli kwota naliczonych dla celów bilansowych różnic kursowych od niezapłaconych zobowiązań w walucie obcej na dzień przyjęcia środka trwałego do używania nie jest istotna, to wartość początkowa środka trwałego ustalona zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym może być przyjęta także dla celów bilansowych. Wynika to z możliwości stosowania uproszczeń w rachunkowości, o której mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka może stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przestawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

W odniesieniu do podatników, którzy dla celów podatku dochodowego obliczają różnice kursowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop lub art. 14b ust. 2 ustawy o pdof) powstała wątpliwość, czy dla celów podatkowych mają oni uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego tylko różnice kursowe zrealizowane. O jej wyjaśnienie nasze Wydawnictwo zwróciło się do Ministerstwa Finansów. W piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że w razie wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych według prawa bilansowego, rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. W odniesieniu do tej grupy podatników oznacza to, że wartość początkowa środka trwałego ustalona dla celów bilansowych będzie właściwa także dla celów podatkowych. W takim też przypadku, jeżeli jednostka uzna, że kwota różnic kursowych od nieuregulowanych zobowiązań w walucie obcej na dzień przyjęcia środka trwałego do używania nie jest istotna, to również będzie mogła odstąpić od ich uwzględniania w wartości początkowej środka trwałego.

Przykład

Założenia

Na cele prowadzonej działalności gospodarczej jednostka nabyła środek trwały za kwotę 65.000 euro. Faktura dokumentująca ten zakup została wystawiona przez kontrahenta z Niemiec 12 września 2013 r. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury wynosił 4,2408 zł/euro (tabela z dnia 11 września 2013 r. nr 176/NBP/2013). Wartość zobowiązania wyrażonego w walucie obcej wyniosła więc 275.652 zł (65.000 euro × 4,2408 zł/euro).
Jednostka naliczyła VAT należny z tytułu WNT w kwocie: 275.652 zł × 23% = 63.399,96 zł (podatek ten podlega odliczeniu).
Termin zapłaty określony na fakturze zakupu upływa 3 października 2013 r.
Środek trwały został przyjęty do używania 30 września 2013 r.
Obliczenie różnic kursowych od niezapłaconego zobowiązania w walucie obcej na dzień przyjęcia środka trwałego do używania:

a) wartość zobowiązania w walucie obcej na dzień jego powstania 65.000 euro × 4,2408 zł/euro = 275.652 zł,

b) wartość zobowiązania na dzień poprzedzający dzień przyjęcia środka trwałego do używania 65.000 euro × 4,2568 zł/euro (kurs średni NBP z 29 września 2013 r. - kurs przykładowy) = 276.692 zł,

c) ujemna różnica kursowa: 276.692 zł - 275.652 zł = 1.040 zł lub 65.000 euro × (4,2568 zł/euro - 4,2408 zł/euro) = 1.040 zł.
Wartość początkowa środka trwałego na dzień przyjęcia środka trwałego do używania wynosi:
275.652 zł + 1.040 zł (w ocenie jednostki jest to kwota istotna) = 276.692 zł.
Z dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości wynika, że każdy zakup środka trwałego ujmowany jest na koncie 08 "Środki trwałe w budowie".
Jednostka ustala dla celów podatkowych różnice kursowe według zasad bilansowych.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktura za zakup środka trwałego:
a) wartość zobowiązania	275.652,00 zł	30	24
b) rozliczenie zakupu	275.652,00 zł	08	30
2. VAT należny będący jednocześnie VAT podlegającym odliczeniu:	63.399,96 zł	22-2	22-1
3. PK - różnica kursowa (ujemna) naliczona na dzień przyjęcia środka trwałego do używania:	1.040,00 zł	08	24
4. OT - przyjęcie środka trwałego do używania:	276.692,00 zł	01	08