A A A

Gazeta Podatkowa nr 92 (1029) z dnia 18.11.2013

Wycena wartości niematerialnych i prawnych w bilansie

W poprzednim numerze GP przedstawiliśmy harmonogram obowiązków związanych z przygotowaniem do zamknięcia 2013 r., sporządzenia sprawozdania finansowego i złożenia go w odpowiednich instytucjach. Tym samym zapoczątkowaliśmy akcję BILANS 2013. W kolejnych artykułach będziemy przedstawiać bardziej szczegółowo najważniejsze zagadnienia i problemy związane z realizacją tych obowiązków.

W niniejszym artykule omówione zostaną zasady wyceny wartości niematerialnych i prawnych na dzień bilansowy i ich prezentacja w bilansie. Z definicji tych składników majątku zamieszczonej w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości wynika, że są to nabyte przez jednostkę, zaliczone do aktywów trwałych, prawa majątkowe, spełniające następujące kryteria:

nadają się do gospodarczego wykorzystania,
ich przewidywany okres ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok,
przeznaczone są do używania na potrzeby jednostki.

Ustawa zalicza do nich w szczególności:

1) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

2) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

3) know-how,

4) wartość firmy,

5) koszty zakończonych prac rozwojowych.

Do ewidencji zwiększeń i zmniejszeń wartości niematerialnych i prawnych służy konto 02 "Wartości niematerialne i prawne". Do tego konta powinna być prowadzona ewidencja szczegółowa (według poszczególnych tytułów) w sposób umożliwiający prawidłowe obliczenie odpisów amortyzacyjnych. Konto 02 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe.

Inwentaryzacja

Inwentaryzację wartości niematerialnych i prawnych przeprowadza się na dzień bilansowy drogą weryfikacji. Polega ona na porównaniu danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami stanowiącymi podstawę ich ujęcia na koncie 02 "Wartości niematerialne i prawne", sprawdzenia prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku obrotowym i weryfikacji wartości tych składników aktywów.

Na okoliczność przeprowadzenia inwentaryzacji sporządza się protokół weryfikacji. Warto w nim wymienić m.in. numery kont podlegających weryfikacji, salda wynikające z ksiąg rachunkowych przed i po weryfikacji, kwoty podlegające odpisaniu z powodu utraty wartości. Protokół ten zatwierdza kierownik jednostki.

Wycena na dzień bilansowy

Na dzień bilansowy wartości niematerialne i prawne wycenia się zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości oraz z art. 46 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, tj. według cen nabycia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W odniesieniu do kosztów prac rozwojowych należy wskazać, że wycenia się je według kosztów wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne oraz o ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości.

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości odnosi się w pozostałe koszty operacyjne zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych".

Z kolei zaliczki na wartości niematerialne i prawne wykazuje się w bilansie według wartości nominalnej, tj. w wielkości przedpłat dokonanych na rzecz dostawców praw majątkowych i innych tytułów wartości niematerialnych i prawnych.

Gdyby przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie było zasadne (bo np. jednostka została postawiona w stan likwidacji), wówczas wyceny wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się na dzień bilansowy po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Wynika to z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Koszty zakończonych prac rozwojowych

Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych wówczas, gdy spełnione są warunki określone w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj. jeżeli:

1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

2) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Poniesione przez jednostkę koszty mogą być wstępnie gromadzone na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". W jednostce prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 koszty te ujmuje się zapisami:

1. Poniesione koszty według rodzajów:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto zespołu 1, 2, 3.

2. Przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Koszty niezakończonych prac rozwojowych wykazuje się w aktywach bilansu następująco:

w pozycji A.V.2 "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe" - jeżeli zakończenie prac nastąpi w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego,
w pozycji B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - jeżeli ich zakończenie nastąpi w ciągu następnego roku.

Gdy prace rozwojowe zostaną zakończone powodzeniem, powstaje wartość niematerialna i prawna. Wówczas kwotę rzeczywiście poniesionych kosztów należy wyksięgować z konta 64 zapisem:

- Wn konto 02 "Wartości niematerialne i prawne",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Stosownie do art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości, okres dokonywania odpisów kosztów prac rozwojowych nie może przekraczać 5 lat. Może więc trwać krócej. Pisemną decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki.

Jeżeli koszty zakończonych prac rozwojowych nie spełniają warunków określonych w ustawie (np. nie zakończą się pozytywnie), wówczas ich wartość ujętą na koncie 64 odpisuje się w koszty tego roku, w którym zakończono prace, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Wartość firmy

Wartość firmy wykazuje się w aktywach bilansu w poz. A.I.2. Stanowi ona różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (art. 33 ust. 4 ustawy).

Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmy określa art. 44b ust. 10-12 ustawy o rachunkowości. W myśl art. 44b ust. 10 ustawy, od wartości firmy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten okres do lat 20. Pisemną decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki. Informację o wydłużeniu okresu amortyzacji wraz z uzasadnieniem należy zamieścić w informacji dodatkowej.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych".

Jeżeli w ocenie jednostki wartość firmy (w części lub w całości) nie spełnia definicji aktywów, to na dzień bilansowy należy dokonać odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, odnosząc go w pozostałe koszty operacyjne zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 07-2.

Inne wartości niematerialne i prawne

W pozycji A.I.3 aktywów bilansu wykazuje się prawa majątkowe nabyte przez jednostkę. Zalicza się do tych praw m.in.:

autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych,
know-how (wartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej),

jeżeli spełniają one warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości.

W pozycji A.I.3 wykazuje się także prawa majątkowe przyjęte przez jednostkę do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (umowy leasingu finansowego).

Przykład

Założenia

Jednostka produkcyjna zamierza wprowadzić nową technologię wytwarzania produktów. Ogół kosztów poniesionych na prace rozwojowe wynosi 18.000 zł (saldo Wn konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów").
W dniu 12 listopada 2013 r. kierownik podjął pisemną decyzję o wdrożeniu nowej technologii i zaliczeniu kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych.
Okres amortyzacji kosztów prac rozwojowych określony przez jednostkę wynosi 5 lat.
Zgodnie z dokumentacją zasad (polityki) rachunkowości dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych rozpoczyna się począwszy od miesiąca następującego po przyjęciu do używania.
Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. PK - zakończenie prac rozwojowych z pozytywnym wynikiem i podjęcie decyzji o wdrożeniu technologii:	18.000 zł	02	64
2. PK - odpis amortyzacyjny za grudzień 2013 r.: (18.000 zł : 60 m-cy)	300 zł	40	07-2
oraz zapis równoległy:	300 zł	50	49