Rabat pośredni a wartość początkowa środka trwałego

Spółka zakupiła środek trwały. Od producenta otrzymała rabat pośredni. Fakt ten nie został udokumentowany fakturą korygującą, ponieważ producent nie wystawiał faktury tylko sprzedawca. Jakim dowodem wprowadzić ten rabat do ksiąg rachunkowych? Czy kwota rabatu pomniejszy wartość początkową środka trwałego? Jeżeli nie, to jak rozliczyć przyznany rabat?

Rabat pośredni w świetle przepisów o VAT

W obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których premia pieniężna (rabat) jest udzielana przez jednostkę nie jej bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru. Mamy wtedy do czynienia z tzw. rabatem pośrednim.

Rabat pośredni dla jednostki udzielającej stanowi rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z jego udzieleniem jednostka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży towarów.

Zasadniczo udzielenie rabatu skutkuje u podatnika zmniejszeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego. Wobec tego dostawca udzielający rabatu swojemu bezpośredniemu kontrahentowi jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, a nabywca w oparciu o tę fakturę zmniejsza kwotę wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Obowiązek wystawienia faktury korygującej przez podmiot udzielający rabatu wynika z przepisu art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Inaczej jest jednak w przypadku udzielenia rabatu pośredniego. Dostawa towarów w tej sytuacji jest dokonywana między innymi podmiotami aniżeli podmioty, które umawiają się co do rabatu. Dostawa towarów ma bowiem miejsce między sprzedawcą ("A") a nabywcą ("B"), zaś rabat między producentem tego towaru ("C") a jego nabywcą ("B"). Tak więc rabat jest udzielany przez podmiot, który nie uczestniczy bezpośrednio w dostawie towarów na rzecz nabywcy, a który stoi na początku łańcucha dostaw. Tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej. Taka faktura nie może zostać wystawiona przez sprzedawcę ("A"), gdyż między nim a nabywcą ("B") nie dochodzi do zmiany ceny sprzedanych towarów. Nie jest również możliwe wystawienie faktury korygującej przez producenta towarów ("C"), gdyż między nim a nabywcą ("B") nie ma miejsca żadna dostawa towarów. Tak więc rabat pośredni może zostać udokumentowany uznaniową notą księgową zawierającą odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości. Podobne stanowisko zajmują również organy podatkowe w wydawanych w tej kwestii interpretacjach indywidualnych. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., nr IPPP1/443-1133/12-2/MP.

Skutki bilansowe otrzymania rabatu pośredniego po przyjęciu środka trwałego do używania

Zasadniczo – w świetle ustawy o rachunkowości – wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze kupna stanowi cena nabycia, to znaczy cena należna sprzedającemu bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powiększona o koszty bezpośrednio związane z jego zakupem, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Korekta wartości początkowej w związku z otrzymanym rabatem spowoduje obowiązek zmiany dotychczasowych (dokonanych przed otrzymaniem faktury korygującej) odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym ich zmniejszenia, za okresy przed zmianą wartości początkowej, można dokonać jednorazowo w miesiącu, w którym otrzymano rabat, zapisem: Wn konto 07-1, Ma konto 40-0. Odpisów amortyzacyjnych od nowo ustalonej wartości początkowej dokonuje się od miesiąca, w którym tę wartość skorygowano. Jedynie w przypadku, gdyby kwota korekty w części dotyczącej lat ubiegłych została ujawniona po zatwierdzeniu sprawozdania za ten rok i w sposób istotny wpływałaby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, to korektę spowodowaną usunięciem tego błędu należałoby odnieść na kapitał (fundusz) własny, wykazując jako zysk (stratę) z lat ubiegłych, zapisem: Wn konto 07-1, Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego".

Moment dokonania korekty wartości początkowej dla celów podatkowych

Naszym zdaniem, dla celów podatkowych korekta wartości początkowej oraz jednorazowa bieżąca korekta dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych powinna nastąpić w miesiącu otrzymania rabatu. W literaturze przedmiotu można również spotkać pogląd, zgodnie z którym pomniejszenie wartości początkowej o rabat przyznany po oddaniu środka trwałego do używania nie wymaga korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych za okres przed jego udzieleniem.

Jednak organy podatkowe nakazują w przypadkach zwrotu wydatków na nabycie środków trwałych dokonanie korekty kosztów wstecz. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2014 r., nr IPTPB1/415-734/13-5/AP. Analogicznej odpowiedzi w tej kwestii udzieliło Ministerstwo Finansów w piśmie z 14 czerwca 2013 r. na pytanie naszego Wydawnictwa. Treść tej odpowiedzi opublikowaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 13 z 1 lipca 2013 r. Zwracamy jednak uwagę, że coraz częściej sądy administracyjne podważają słuszność tych interpretacji. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyny w Gdańsku w wyroku z 26 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 41/14) orzekł:

"(…) Jeżeli (…) zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszania kosztów z tytułu amortyzacji (…)."