Przekwalifikowanie składnika majątku do środków trwałych

Jednym z warunków pozwalających na uznanie danego składnika majątku za środek trwały jest przewidywany okres jego użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dłuższy niż rok. Jeśli okres jego użytkowania zostanie ustalony na czas krótszy niż rok, wówczas jego wartość ujmuje się bezpośrednio w koszty. Może się jednak zdarzyć, że po roku jego używania lub jeszcze przed upływem tego okresu okaże się, że dany składnik majątku będzie wykorzystywany ponad rok. W takim przypadku należy w księgach rachunkowych dokonać odpowiednich przeksięgowań i rozpocząć amortyzację tego środka trwałego.

Przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Tak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Również z ustaw o podatku dochodowym wynika, że do środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się składniki majątku spełniające warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy o pdof oraz art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, w tym m.in. przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok.

Jeżeli jednostka zdecyduje, że nabyty lub wytworzony składnik majątku będzie użytkować krócej niż rok, to pomimo że składnik ten będzie spełniał inne kryteria ustanowione dla środków trwałych, tj. będzie kompletny, zdatny do użytku i przeznaczony na jej potrzeby, nie może zostać zakwalifikowany do środków trwałych. W takiej sytuacji składnik ten zalicza się do materiałów. Poniesiony z tego tytułu wydatek - bez względu na jego wysokość - odnosi się jednorazowo do kosztów działalności operacyjnej i ujmuje zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów i energii) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

Dla celów podatku dochodowego wydatek na nabycie składnika majątku niezaliczonego do środków trwałych ze względu na przewidywany okres jego użytkowania krótszy niż rok zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jego poniesienia.

Obowiązek przekwalifikowania

Jeżeli po upływie roku składnik majątku odniesiony uprzednio w koszty będzie nadal wykorzystywany przez jednostkę w jej działalności, tzn. nie zostanie sprzedany lub zlikwidowany, i jednocześnie będzie spełniał pozostałe kryteria do uznania go za środek trwały, wówczas jednostka powinna wprowadzić go do ewidencji środków trwałych.

Przekwalifikowanie składnika majątku na środek trwały powinno zostać dokonane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatku dochodowym. Na podstawie art. 22e ust. 1 ustawy o pdof oraz art. 16e ust. 1 ustawy o pdop w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok faktycznego okresu użytkowania składnika majątkowego, którego wartość początkowa przekracza 3.500 zł i który uprzednio został odpisany w koszty (ze względu na przewidywany okres jego używania równy lub krótszy niż rok), podatnik zobowiązany jest do:

1) zaliczenia tego składnika majątku do środków trwałych, przyjmując go do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,

2) zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres jego dotychczasowego używania, obliczonych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w "Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych" (stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o pdof oraz załącznik nr 1 do ustawy o pdop),

3) stosowania stawki amortyzacji wynikającej z "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych" w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

4) wpłacenia - w terminie do 20. dnia tego miesiąca - do urzędu skarbowego kwoty odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składnika majątku do dnia, w którym okres jego używania przekroczył rok.

W przypadku gdy różnica pomiędzy ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych będzie wyższa od kosztów danego miesiąca, nierozliczona nadwyżka kosztów będzie pomniejszać koszty w następnych miesiącach. Wynika to z art. 22e ust. 3 ustawy o pdof oraz art. 16e ust. 3 ustawy o pdop.

Należy zaznaczyć, że jednostka nie musi czekać z przeprowadzeniem korekty aż do momentu, kiedy to okres użytkowania danego składnika majątku faktycznie przekroczy rok. Jeśli stwierdzi, że ten składnik będzie użytkowany dłużej niż rok, to może zaliczyć go do środków trwałych w każdej chwili. Spowoduje to zmniejszenie kwoty odsetek, jakie należy zapłacić w związku z ujawnieniem środka trwałego. Wówczas powinna zastosować opisane powyżej zasady wynikające z art. 22e ust. 1 ustawy o pdof oraz art. 16e ust. 1 ustawy o pdop, z tym że w tym przypadku naliczenie odsetek następuje do dnia zaliczenia składnika majątku do środków trwałych (art. 22e ust. 2 ustawy o pdof oraz art. 16e ust. 2 ustawy o pdop).

Przekwalifikowanie w ewidencji księgowej

W księgach rachunkowych wprowadzenie składnika majątku w jego wartości początkowej do ewidencji środków trwałych może zostać przeprowadzone za pośrednictwem pozostałych przychodów operacyjnych w następujący sposób:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Jeśli przekwalifikowanie składnika majątku na środek trwały odbywa się w tym samym roku obrotowym, w którym wydatek z tytułu jego nabycia lub wytworzenia został odniesiony w koszty, księgowania dokonuje się na zmniejszenie kosztów operacyjnych za ten rok zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów i energii) lub konto zespołu 5.

Po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji jednostka powinna rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, przy czym odpisy naliczone za rok poprzedni ujmuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, natomiast za rok bieżący do kosztów działalności operacyjnej. W ewidencji księgowej można dokonać zapisu:

a) odpisy amortyzacyjne przypadające na poprzedni rok obrotowy

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

b) odpisy amortyzacyjne przypadające na bieżący rok obrotowy

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Jeżeli w ocenie jednostki kwota korekty jest na tyle istotna (tzn. wartość środka trwałego jest wysoka), że w sposób znaczący może wpłynąć na wynik finansowy oraz sprawozdanie finansowe roku poprzedniego, odnosi się ją na kapitał (fundusz) własny za pośrednictwem konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Kwotę naliczonych odsetek z tytułu dokonanego przekwalifikowania ujmuje się w kosztach finansowych następującym zapisem:

- Wn konto 75-0 "Koszty finansowe",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne".

Odsetki z tytułu przekwalifikowania

Jak wskazano wcześniej, od różnicy pomiędzy ceną nabycia lub kosztem wytworzenia środka trwałego a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres jego dotychczasowego używania, jednostka ma obowiązek naliczyć odsetki. Inaczej mówiąc, odsetki te są obliczane od kwoty, o jaką zostają bieżąco zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Ich wartość ustala się według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych. Naliczoną kwotę odsetek wykazuje się w zeznaniu podatkowym (art. 22e ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof oraz art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop).

Odsetki zapłacone w związku z przekwalifikowaniem składnika majątku na środek trwały jednostka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie są to bowiem odsetki od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop. Jedynie ich wysokość jest równa odsetkom od zaległości podatkowych.

Możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu przekwalifikowania składnika majątku do środków trwałych została potwierdzona m.in. przez NSA w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1669/10.

Przykład

Założenia

W lipcu 2013 r. jednostka nabyła maszynę produkcyjną o wartości 36.000 zł (po odliczeniu VAT), której nie zaliczono do środków trwałych w związku z przewidywaną jej sprzedażą przed upływem roku.
Po roku jednostka odstąpiła od zamiaru sprzedaży maszyny (wykorzystuje ją nadal w prowadzonej działalności) i w sierpniu 2014 r. wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej równiej cenie nabycia, tj. 36.000 zł.
Jednostka naliczyła odpisy amortyzacyjne za okres dotychczasowego użytkowania maszyny przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%:

a) odpisy amortyzacyjne dotyczące roku 2013 (sierpień-grudzień):
(36.000 zł × 10%) : 12 m-cy × 5 m-cy = 1.500 zł,

b) odpisy amortyzacyjne dotyczące roku 2014 (styczeń-lipiec):
(36.000 zł × 10%) : 12 m-cy × 7 m-cy = 2.100 zł,

c) razem odpisy amortyzacyjne: 3.600 zł.

Kwotę zmniejszającą koszty ustalono w wysokości 32.400 zł, tj. 36.000 zł - 3.600 zł. Od kwoty tej naliczono odsetki w przykładowej kwocie 3.300 zł.
W ocenie jednostki korygowana kwota nie wpływa istotnie na wynik finansowy roku poprzedniego.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. OT - wprowadzenie maszyny produkcyjnej do ewidencji środków trwałych:	36.000 zł	01	76-0
2. PK - zarachowanie naliczonych odpisów amortyzacyjnych przypadających na okres dotychczasowego używania maszyny:
a) odpisy przypadające na 2013 r.	1.500 zł	76-1	07-1
b) odpisy przypadające na 2014 r.	2.100 zł	40	07-1
3. PK - naliczenie odsetek:	3.300 zł	75-1	22
4. WB - zapłata do urzędu skarbowego kwoty odsetek:	3.300 zł	22	13-0