Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 18 (378) z dnia 20.09.2014

Wymiana środka trwałego w ramach gwarancji

Nabyliśmy środek trwały, w którym często dochodziło do uszkodzeń podzespołów. W ramach gwarancji producent wymienił ten środek trwały na nowy (taki sam). Jak zaksięgować to zdarzenie gospodarcze? Czy dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne podlegają wyksięgowaniu?

1. Ewidencja księgowa wymiany uszkodzonego środka trwałego na nowy

Przepisy ustawy o rachunkowości nie zawierają odrębnych zasad postępowania w razie wymiany gwarancyjnej środka trwałego. Warto w tym miejscu wspomnieć, iż uregulowania dotyczące gwarancji sprzedanych rzeczy są zawarte w art. 556 § 1 K.c., zgodnie z którym sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). W myśl art. 577 § 1 K.c., w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Według organów skarbowych wymiany towaru wadliwego w ramach reklamacji na towar wolny od wad, nie traktuje się jako odrębnej czynności w rozumieniu ustawy o VAT, np. nieodpłatnego wydania towaru. Wykonanie obowiązku sprzedawcy wynikającego z umowy gwarancyjnej jest bezpośrednio związane z uprzednio wykonaną umową sprzedaży, dlatego nie można określać tych zdarzeń jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT i to zarówno naprawy wadliwego towaru, jak i jego wymiany na towar wolny od wad. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2014 r., nr IPPP3/443-628/12/14-7/S/SM, w której czytamy:

"(…) czynność gwarancji polegająca m.in. na dostarczeniu rzeczy wolnej od wad, jest realizowana przez gwaranta na rzecz kupującego, w związku z niezgodnością towaru z umową sprzedaży. Prawo do otrzymania świadczeń gwarancyjnych klient nabywa w momencie zakupu. Zatem wydanie przez gwaranta w ramach gwarancji – na rzecz klientów do tego uprawnionych – towaru wolnego od wad, nie ma charakteru odpłatnej dostawy, gdyż zapłaty za towar już raz dokonano w ramach pierwotnej sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że wymiana przez Wnioskodawcę samochodu marki X. na inny samochód, mająca charakter nieodpłatny, nie będzie w związku z tym stanowić czynności zrównanej z odpłatną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie nie wymaga udokumentowania jej poprzez wystawienie faktury VAT (…)".

Przykład

I. Założenia:

W lutym 2014 r. jednostka zakupiła środek trwały, w którym w trakcie użytkowania wykryto wadę fabryczną. Na podstawie umowy gwarancyjnej został on wymieniony na taki sam wolny od wad. Wartość początkowa wymienionego środka trwałego wynosi: 18.500 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

2. Skutki podatkowe wymiany środka trwałego w ramach gwarancji

Przepisy ustaw o podatku dochodowym również nie zawierają odrębnych uregulowań dotyczących wymiany gwarancyjnej środka trwałego na wolny od wad. W takim przypadku postępujemy analogicznie jak dla celów bilansowych, tj. wycofujemy z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uszkodzony środek trwały pod datą jego zwrotu i wprowadzamy nowy środek trwały otrzymany w ramach gwarancji.

Od wartości początkowej nowego środka trwałego nalicza się amortyzację począwszy od miesiąca następującego po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych (art. 22h ust. 1 pkt 1 updof i art. 16h ust. 1 pkt 1 updop). Przy czym, dokonując odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku, należy pamiętać o ograniczeniu wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 45 updof i art. 16 ust. 1 pkt 48 updop.

Zgodnie bowiem z tym przepisem do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Najwłaściwsze jednak wydaje się trzecie rozwiązanie, które zakłada, że na skutek zwrotu wadliwego środka trwałego nie zachodzi potrzeba korekty kosztów o odpisy dokonane do momentu jego zwrotu. Jeżeli bowiem odpisy te były dokonane zgodne z przepisami, to brak jest podstaw do ich korygowania. Nie ma również uzasadnienia do wykazywania tych odpisów po stronie przychodów – w wyniku wymiany środka trwałego nie dochodzi bowiem do zwrotu ceny jego zakupu. Również organy skarbowe skłaniają się do przyjęcia takiego rozwiązania (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2010 r., nr IPPB1/415-889/09-5/AM). Zalecają bowiem, aby po wymianie gwarancyjnej, podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych w niezmienionej wysokości, zaliczając je w całości do kosztów podatkowych do czasu, gdy suma odpisów amortyzacyjnych – dokonanych przed i po wymianie – będzie równa cenie nabycia środka trwałego.

Rozwiązania w sprawie dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych przyjęte dla celów podatkowych można również ująć w księgach rachunkowych. Ułatwi to ustalenie podstawy opodatkowania.

Przykład

Korekta kosztów podatkowych w momencie zwrotu środka trwałego
o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne

I. Założenia:

1. W lutym 2014 r. jednostka zakupiła urządzenie o wartości: 10.000 zł, w którym w trakcie użytkowania wykryto wadę fabryczną. Na podstawie umowy gwarancyjnej urządzenie zostało wymienione na wolne od wad.

2. Suma dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych wynosi: 583 zł. Zgodnie z podjętą decyzją, o dokonane odpisy amortyzacyjne jednostka skoryguje koszty w miesiącu wymiany środka trwałego.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: Przy takim rozliczeniu amortyzacji zwróconego środka trwałego podatnik ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych nowego urządzenia w pełnej wartości.

Przykład

Zaliczenie dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych
do przychodów podatkowych, bez korygowania kosztów

I. Założenia:

1. W maju 2014 r. jednostka zakupiła urządzenie, w którym w trakcie użytkowania wykryto wadę fabryczną. Na podstawie umowy gwarancyjnej urządzenie zostało wymienione na wolne od wad. Wartość początkowa zakupionego urządzenia wynosi: 55.000 zł.

2. Suma dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych wynosi: 1.925 zł. Jednostka rozpoznała te odpisy jako przychód podatkowy.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: Przy takim rozliczeniu amortyzacji zwróconego środka trwałego podatnik ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nowego urządzenia w pełnej wartości.

Przykład

Uwzględnienie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych
przy amortyzacji nowego środka trwałego

I. Założenia:

1. Jednostka od stycznia 2014 r. użytkowała maszynę produkcyjną (KŚT 5) o wartości: 60.000 zł, dla której stawka amortyzacyjna wynosi 14%. Maszynę począwszy od lutego amortyzowano metodą liniową, przy której miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: 700 zł (tj. 60.000 zł × 14% : 12 m-cy).

2. We wrześniu 2014 r., w wyniku wykrycia wady fabrycznej, dokonano wymiany tego składnika majątku na nowy, w tym też miesiącu nową maszynę wprowadzono do użytkowania.

3. Wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wadliwej maszyny wyniosła: 5.600 zł (tj. 700 zł × 8 m-cy).

4. Dotychczas dokonane odpisy zostaną uwzględnione przy amortyzacji nowego urządzenia. W związku z tym nie wyksięgowano dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Tak więc miesięczne odpisy amortyzacyjne w wysokości: 700 zł, naliczane od wartości początkowej nowej maszyny (60.000 zł) będą zaliczane do kosztów podatkowych do czasu, gdy ich suma wyniesie: 54.400 zł (tj. 60.000 zł – 5.600 zł).

II. Dekretacja:

III. Księgowania: