Ewidencja wynagrodzeń pracowników produkcyjnych

Zgodnie z zasadami bilansowymi wynagrodzenia pracowników produkcyjnych zalicza się do kosztu wytworzenia produktu. Oznacza to, że są uwzględniane w kosztach bilansowych (ostatecznie) w dacie sprzedaży produktu. Natomiast jak wynika z interpretacji organów podatkowych, dla celów podatku dochodowego wynagrodzenia te - o ile zostały wypłacone w odpowiednim terminie - mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów już w miesiącu, którego dotyczą, a nie jako koszty bezpośrednio związane z przychodami w momencie sprzedaży produktu. W praktyce ich właściwe rozliczenie powoduje duże trudności.

Wynagrodzenia składnikiem kosztu wytworzenia...

W księgach rachunkowych koszty wynagrodzeń ujmuje się zasadniczo w miesiącu, którego one dotyczą. Nie ma znaczenia, kiedy nastąpiła ich wypłata. Wynika to z zasady memoriału, określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Księguje się je jako koszty proste na podstawie listy płac następująco:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia),

- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"

oraz

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Jeżeli wynagrodzenia dotyczą pracowników produkcyjnych, to w myśl przepisów ustawy o rachunkowości ich wartość zalicza się do kosztu wytworzenia produktu. Jak stanowi art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją (np. płace bezpośrednie z pochodnymi) i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Stąd wynagrodzenia pracowników produkcyjnych po zaewidencjonowaniu w zespole 4 są przenoszone do zespołu 5 na konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej". Następnie, po zakończeniu produkcji, wraz z innymi kosztami poniesionymi w związku z wytworzeniem produktu są przeksięgowywane zapisem:

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej".

Na tym etapie wynagrodzenia zmieniają swoją treść ekonomiczną i jako koszty złożone stanowią element kosztu wytworzenia. W momencie sprzedaży produktów ich wartość według ich kosztu wytworzenia (w którym zawarte są m.in. koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych) odnosi się w ciężar kosztów sprzedanych produktów, zapisem:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",

- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty".

Dopiero w tym okresie koszty te wpływają na wynik finansowy. Natomiast koszt wytworzenia produktów pozostających na zapasie (zawierający m.in. koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych) nie jest uwzględniany w kosztach bilansowych tego okresu i pozostaje aktywowany na koncie 60.

...ale nie dla celów podatkowych

Koszty związane z wytworzeniem produktów w myśl ustaw o podatku dochodowym stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Oznacza to, że generalnie są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów w tym okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Mówi o tym art. 15 ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 5 ustawy o pdof.

Z kolei wynagrodzenia pracowników są generalnie ujmowane w kosztach zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof. Przepisy te stanowią, że należności ze stosunku pracy są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi należności te zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji).

Jak wynika z interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, art. 15 ust. 4g oraz art. 22 ust. 6ba mają zastosowanie także do wynagrodzeń pracowników produkcyjnych; przepisy te modyfikują ogólną zasadę ujmowania w rachunku podatkowym kosztów bezpośrednich (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-353/16/AB, oraz z 6 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1475/14/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2014 r., nr ILPB3/423-422/14-3/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 września 2014 r., nr IPPB5/423-658/14-2/KS, oraz wyrok WSA w Poznaniu z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 711/13 - orzeczenie prawomocne).

Zatem w świetle obecnie obowiązującej linii interpretacyjnej moment ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń pracowników produkcyjnych należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof, bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami. To oznacza, że pracodawca wypłacający pracownikom produkcyjnym wynagrodzenia w terminie wskazanym w tych przepisach może je ująć w kosztach podatkowych już w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne (czyli na zasadzie memoriałowej), a nie w momencie sprzedaży produktów.

Powstaje problem, jak poradzić sobie z tym w ewidencji księgowej, tj. jak w praktyce wyodrębnić w koszcie wytworzenia produktów sprzedanych i pozostających na zapasie tę część wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, która może stanowić koszty podatkowe danego miesiąca. W przypadku nieskomplikowanej produkcji krótkoterminowej, prowadzonej w niewielkim zakresie, charakteryzującej się wytwarzaniem jednorodnych produktów w małej ilości, braku dużych zapasów, zdyscyplinowaniu, jeśli chodzi o przestrzeganie terminów wypłaty wynagrodzeń, jednostka może spróbować rozbudować ewidencję analityczną do kont kosztów albo ewidencję pozabilansową w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie dokładnej kwoty wynagrodzeń, która powinna być zaliczona do kosztów podatkowych danego miesiąca. Jednak w większości jednostek wyodrębnianie i rozliczanie tych cząstkowych kwot wynagrodzeń wchodzących w skład danej partii produktów w trakcie dużego ruchu magazynowego jest praktycznie niewykonalne.

Te jednostki ustalają koszty uzyskania przychodów związane z wytwarzaniem produktów wychodząc od kosztów ujętych na koncie 70-1, które następnie pomniejszają o wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów, wynikające z ewidencji analitycznej do kont kosztów (zespołu 4 lub 5) bądź ewidencji pozabilansowej. Jest to zgodne z art. 15 ust. 4g ustawy o pdop i art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof, jeśli przyjąć, że przepisy te określają, kiedy omawiane wynagrodzenia mogą być kosztem podatkowym najwcześniej, nie negując ujmowania ich w tych kosztach w dacie późniejszej, tj. w dacie uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów, na koszt wytworzenia których wynagrodzenia te się składają. Sposób ten zakłada z ostrożności niekorzystne dla jednostek skutki podatkowe w krótkim okresie, np. gdy na zapasie na koniec danego miesiąca zostaną produkty, w koszt wytworzenia których wchodzą wynagrodzenia pracowników produkcyjnych wypłacone w odpowiednim terminie albo niewypłacone (w dalszych okresach i tak dojdzie do "wyrównania" tych rozbieżności - po sprzedaży produktów i wypłaceniu wynagrodzeń). Nie wiadomo jednak, czy takie rozwiązanie nie zostanie podważone przez organy podatkowe przy ewentualnej kontroli.

Uwagi końcowe

Podobny problem powstanie z rozliczaniem składek ZUS, w części finansowanej przez pracodawcę, od wynagrodzeń pracowników produkcyjnych. Dla celów bilansowych również stanowią one składnik kosztu wytworzenia produktu, a zgodnie z interpretacjami organów podatkowych dla celów podatkowych przewidziano szczególny moment ujmowania ich w kosztach uzyskania przychodów w art. 15 ust. 4h ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof.

Przedstawione wyjaśnienia mają zastosowanie także w przypadku działalności usługowej, gdy koszt wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami wchodzi w koszt wytworzenia usługi (patrz przykład). Przy czym jednostki prowadzące taką działalność zasadniczo nie stosują w trakcie roku konta 60.

Natomiast omawiane trudności nie wystąpią w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników (wraz z narzutami) pracujących przy budowie środka trwałego. Dla celów bilansowych wynagrodzenia takie wchodzą w skład kosztu wytworzenia środka trwałego w budowie (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości) i księguje się je bezpośrednio na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", z pominięciem zapisów na koncie zespołu 4 i 5. Są one uwzględniane w koszcie wytworzenia środka trwałego także dla celów podatku dochodowego, co wprost wynika z art. 16g ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 22g ust. 4 ustawy o pdof. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 września 2014 r., nr ITPB3/423-252/14/PS.

Przykład

Założenia

W spółce z o.o. wynagrodzenia pracowników są płatne 10. następnego miesiąca. Wynagrodzenia za wrzesień 2016 r. wypłacono 10 października 2016 r., a składki ZUS od tych wynagrodzeń przekazano do ZUS 14 października 2016 r. Zgodnie z listą płac kwota wynagrodzeń pracowników produkcyjnych wynosiła 50.000 zł, zaś składki ZUS obciążające pracodawcę 6.855 zł.
Spółka rozpoczęła 2 usługi projektowe we wrześniu 2016 r. Poniesione we wrześniu koszty składające się na koszt wytworzenia usługi 1 to 45.870 zł (w tym wynagrodzenia: 30.000 zł, składki ZUS obciążające pracodawcę: 4.113 zł), a usługi 2 to 34.780 zł (w tym wynagrodzenia: 20.000 zł, składki ZUS obciążające pracodawcę: 2.742 zł). We wrześniu 2016 r. spółka sprzedała usługę 1, a dokończenie realizacji i sprzedaż usługi 2 miały miejsce w październiku 2016 r.
Pomija się księgowanie innych kosztów wytworzenia usług i ujęcie faktury sprzedaży usługi 1.
Spółka prowadzi pełny rachunek kosztów działalności operacyjnej (w zespole 4 i 5).

Dekretacja we wrześniu 2016 r.

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Lista płac - zarachowanie wynagrodzeń pracowników produkcyjnych wraz z narzutami:
a) wynagrodzenia	50.000 zł	40	23-0
b) składki ZUS obciążające pracodawcę	6.855 zł	40	22
2. PK - przeniesienie kosztów wynagrodzeń składających się na koszt wytworzenia usług na konto zespołu 5:
a) razem	56.855 zł		49
b) usługa 1 (30.000 zł + 4.113 zł)	34.113 zł	50
c) usługa 2 (20.000 zł + 2.742 zł)	22.742 zł	50
3. Sprzedaż usługi 1, zapis równoległy do księgowania faktury sprzedaży:	45.870 zł	70-1	50

Księgowania we wrześniu 2016 r.

Ewidencja wynagrodzeń pracowników produkcyjnych

Ustalenie kosztów podatkowych września 2016 r.

Spółka uwzględniła w kosztach podatkowych września 2016 r. kwotę 68.612 zł, czyli koszt wytworzenia sprzedanej usługi 1 w kwocie 45.870 zł oraz tę część wynagrodzeń i składek ZUS, która znajdowała się w koszcie wytworzenia niesprzedanej jeszcze usługi 2, tj. łącznie 22.742 zł.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)