Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 11 (443) z dnia 1.06.2017

Przeznaczenie środków obrotowych na dofinansowanie wydatków na karty MultiSport

Spółka zakupiła dla swoich pracowników karty MultiSport. Zakup ten jest częściowo finansowany ze środków obrotowych jednostki, a pozostała kwota kosztów potrącana jest z wynagrodzenia pracowników. Jak ująć w księgach rachunkowych operacje związane z zakupem i przekazaniem tych kart pracownikom?

Wydatki na dofinansowanie kart MultiSport, dokonane ze środków obrotowych pracodawcy, obciążają koszty działalności operacyjnej jednostki. Wydatki te, jako koszty pracownicze, mogą być ewidencjonowane na koncie 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia".

Jeżeli zakup kart MultiSport jest finansowany częściowo ze środków obrotowych, a w pozostałej części obciąża pracowników, to kwota odpowiadająca wartości karnetu, którą pracownik ma zwrócić pracodawcy, może zostać ujęta na koncie 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami". W sytuacji gdy kwotę tę pracodawca ma potrącić z wynagrodzenia pracownika, to w dacie tego potrącenia można ją przeksięgować następująco:

W sytuacji gdy wydatek na karty MultiSport zostanie sfinansowany ze środków obrotowych pracodawcy, bez względu na wartość uzyskanego dofinansowania, otrzymany przez pracownika z tego tytułu przychód będzie podlegał opodatkowaniu. Nie można w tym przypadku zastosować zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 updof. Zwolnienie to dotyczy wyłącznie świadczeń finansowanych ze środków ZFŚS lub funduszy związków zawodowych. Wartość tego przychodu powinno ustalić się w oparciu o regulacje zawarte w art. 11 ust. 2b updof. W świetle tego przepisu, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń (w opisanym przypadku ustalanych na podstawie ceny brutto zakupionego karnetu) a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Uwaga: Wartość uzyskanego przez pracownika przychodu z tytułu otrzymania od pracodawcy dofinansowania do karty MultiSport będzie stanowiła różnica między kwotą brutto tej karty (a więc z podatkiem VAT) a kwotą zapłaconą przez samego pracownika.

Wartość pieniężną ponoszoną przez pracodawcę na zakup kart MultiSport, gdy została ona pokryta ze środków obrotowych zakładu pracy, uwzględnia się w podstawie wymiaru składek ZUS. Niektóre z nich mogą jednak być wyłączone z podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych. Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług, nie stanowią podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych. 

Jak wyjaśnił Zakład Ubezpieczeń Społecznych w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2016 r., znak DI/100000/43/493/2016: "(...) w sytuacji, gdy wartość kart sportowych (...) w części finansowanych przez pracodawcę będzie stanowiła przychód pracowników z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, oraz, że zapis o ww. korzyściach zostanie umieszczony w stosownym regulaminie wynagradzania, a pracownicy będą ponosili częściową odpłatność za te usługi (...) świadczenia (...) w części finansowane przez pracodawcę należy wyłączyć z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (...)".

W omawianej sytuacji należy także uwzględnić przepisy ustawy o VAT. Jeżeli pracodawca przekazuje pracownikom karnety sportowe częściowo przez niego finansowane (ze środków obrotowych), a częściowo przez pracowników, opodatkowaniu VAT powinna podlegać tylko część karnetu, która została sfinansowana przez pracowników. Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 października 2013 r., nr ILPP1/443-654/13-4/A oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r., nr IBPP3/443-383/13/LŻ. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2012 r., nr ILPP1/443-168/12-4/NS: "(...) W związku z tym, że Wnioskodawca pobiera od pracownika częściową odpłatność za świadczone usługi, czynność tę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług. Usługę tę należy traktować całościowo i nie należy rozdzielać na część zapłaconą przez pracownika i otrzymaną nieodpłatnie od pracodawcy. Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika. Zatem w niniejszej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracownika - nie ma więc zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy (...).

W przypadku częściowej odpłatności za świadczoną usługę, podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie kwota otrzymana od pracownika - odbiorcy usługi. Zatem Spółka powinna naliczać podatek VAT należny wyłącznie od wartości świadczeń, którymi są obciążani pracownicy (...)".

Przykład

I. Założenia:

1. W kwietniu 2017 r. spółka zakupiła karty MultiSport dla swoich 30 pracowników. Wartość faktury brutto wyniosła: 4.059 zł (w tym podlegający odliczeniu VAT naliczony w wysokości: 300,67 zł - karty MultiSport opodatkowane są stawką 8%).
    
2. 40% wartości karnetów zostało sfinansowane ze środków obrotowych pracodawcy w kwocie: 1.623,60 zł, natomiast pozostała część w kwocie: 2.435,40 zł została sfinansowana przez samych pracowników (kwotę tę potrącono z wynagrodzeń pracowników).
    
3. Podatek dochodowy od otrzymanego od pracodawcy dofinansowania rozliczono na liście płac. W przykładzie księgowania te pominięto.
    
4. W regulaminie wynagradzania obowiązującym w zakładzie pracy znajduje się zapis, że pracownicy ponoszą częściową odpłatność (tu: 60% wartości karty) za przekazane im karty MultiSport.
    
5. Przyjmując stanowisko organów podatkowych, iż opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie wartość karnetów w części finansowanej przez pracowników, kwota VAT należnego wyniosła: (2.435,40 zł × 8) : 108 = 180,40 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: