Gazeta Podatkowa nr 73 (1427) z dnia 11.09.2017

Ewidencja księgowa faktoringu

Faktoring jest jednym ze sposobów finansowania bieżącej działalności jednostki. Ta forma rozliczeń pozwala firmom poprawić płynność finansową oraz zabezpieczyć się przed ryzykiem niewypłacalności odbiorców czy opóźnieniem w spłacie należności. Dzięki usłudze faktoringu przedsiębiorca uzyskuje bowiem środki finansowe wcześniej niż wynosi termin zapadalności wierzytelności. W zależności od rodzaju faktoringu różne są sposoby jego ewidencji w księgach rachunkowych.

Na czym polega faktoring?

Faktoring polega na nabywaniu wierzytelności przysługujących przedsiębiorcom (faktorantom) od ich dłużników (odbiorców) przez wyspecjalizowane jednostki gospodarcze (np. banki). W ramach usługi faktoringu mogą być świadczone na rzecz faktoranta również dodatkowe usługi, wśród których wyróżnić można m.in. przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika, windykację należności czy finansowanie przez dyskonto. W usłudze faktoringu występują trzy podmioty, tj. faktorant, dłużnik oraz faktor (patrz ramka).

Nabycie przez faktora wierzytelności przysługującej faktorantowi z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usługi odbywa się w zamian za określoną kwotę, która odpowiada wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto i wynagrodzenie faktora. W ramach działalności faktoringowej faktor pobiera bowiem:

a) różnego rodzaju opłaty, które mają najczęściej charakter prowizji, tj. wynagrodzenia za czynności związane z nabyciem oraz administrowaniem należnościami,

b) odsetki dyskontowe, które ustalane są za okres od momentu kupna wierzytelności do terminu jej zapłaty.

Rodzaje faktoringu

Na podstawie umowy faktoringu dochodzi do przeniesienia nieprzeterminowanych wierzytelności z faktoranta na rzecz faktora. Uwzględniając stopień odpowiedzialności faktora za ryzyko niewypłacalności dłużnika (czyli w zależności kto przejmuje to ryzyko) faktoring można podzielić na:

a) właściwy (pełny) - polega on na wykupie przez faktora wierzytelności handlowych oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika,

b) niewłaściwy (niepełny) - przy tego rodzaju faktoringu faktor wykupuje wierzytelność bez przejęcia ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika,

c) mieszany - jest on połączeniem faktoringu pełnego i niepełnego.

W praktyce występuje także tzw. faktoring odwrócony (zwany też odwrotnym). Jest to szczególny rodzaj faktoringu, gdyż oparty jest on na jego podstawowych zasadach z tą różnicą, że nie dotyczy należności, lecz zobowiązań. W tym przypadku to faktorant występuje w roli dłużnika.

Ewidencja faktoringu

» właściwego

Przy umowie faktoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika przejmuje faktor. Oznacza to, że dochodzi do definitywnego przeniesienia wierzytelności na faktora. W takim przypadku pod datą przejęcia wierzytelności przez faktora podlega ona wyksięgowaniu z ksiąg rachunkowych faktoranta. Wartość należności odnoszona jest - na mocy art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości - do kosztów finansowych zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Konto imienne kontrahenta).

W księgach rachunkowych zawarcie umowy faktoringu właściwego traktowane jest tak samo, jak sprzedaż wierzytelności.

Kwotę należną od faktora zalicza się z kolei do przychodów finansowych. Drugostronnie odnosi się ją na konto rozrachunkowe z faktorem, co można ująć zapisem:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Faktor),

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Opłaty pobierane przez faktora za świadczone usługi faktoringowe zalicza się do kosztów finansowych. W księgach rachunkowych faktoranta ewidencja otrzymanej od faktora faktury (gdy jest on podatnikiem VAT) może przebiegać w następujący sposób:

a) wartość brutto

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Faktor),

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

c) wartość netto

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Wpływ środków pieniężnych od faktora na rachunek bankowy faktoranta odbywa się w kwocie pomniejszonej o wartość usługi faktoringowej. Operację tę na podstawie wyciągu bankowego można zaksięgować zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Faktor).

» niewłaściwego

Gdy z bankiem zostanie zawarta umowa faktoringu niewłaściwego, to przeniesienie wierzytelności na faktora nie jest definitywne. Faktor nie przejmuje bowiem ryzyka niewypłacalności dłużnika (spoczywa ono nadal na faktorancie). Z tego względu wierzytelności nie wyksięgowuje się z ksiąg rachunkowych faktoranta. Pozostaje ona na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Konto imienne kontrahenta) do czasu uzyskania informacji o spłacie wierzytelności przez dłużnika (przykład).

Na gruncie prawa bilansowego zawarcie umowy faktoringu niewłaściwego traktowane jest analogicznie jak umowa pożyczki lub kredytu. Otrzymaną kwotę środków pieniężnych od faktora, która może być pomniejszona o opłatę za świadczoną usługę, można ująć w księgach rachunkowych faktoranta zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Zobowiązanie wobec banku z tytułu faktoringu niepełnego) lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Pożyczka faktoringowa).

Koszt usługi faktoringowej, analogicznie jak przy faktoringu właściwym, obciąża koszty finansowe.

Zobowiązanie wobec faktora z tytułu postawionych do dyspozycji środków wygasa w momencie spłaty należności przez dłużnika. W związku z tym rozliczenie zobowiązania wobec faktora zaksięgowanego na koncie 13-4 lub 24 oraz należności ujętej na koncie 20 nastąpi dopiero z chwilą otrzymania od faktora informacji o spłacie wierzytelności przez dłużnika. Zapis z tym związany może być następujący:

- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Zobowiązanie wobec banku z tytułu faktoringu niepełnego) lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Pożyczka faktoringowa),

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Konto imienne kontrahenta).

Gdy w wyznaczonym terminie dłużnik nie ureguluje wierzytelności na rachunek bankowy faktora, to należność powraca do faktoranta. Oznacza to, że ma on obowiązek zwrócić środki pieniężne faktorowi. W księgach rachunkowych dokonuje się wówczas następującego zapisu: Wn konto 13-4 lub 24, Ma konto 13-0.

» mieszanego

W przypadku faktoringu mieszanego faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika tylko w odniesieniu do części wierzytelności określonej w umowie. Powyżej tej kwoty ryzyko spłaty wierzytelności spoczywa nadal na faktorancie. Faktorant w przychodach finansowych ujmuje należność od faktora z tytułu sprzedanej mu części wierzytelności. Z kolei do kosztów finansowych zalicza część wierzytelności, w odniesieniu do której ryzyko niewypłacalności dłużnika przejął faktor. Dokonać tego może zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Konto imienne kontrahenta).

Pozostała część należności pozostaje w księgach na koncie 20 do czasu jej spłaty.

» odwróconego

Przy faktoringu odwróconym umowa z faktorem jest podpisywana przez dłużnika. Na podstawie tej umowy dłużnik przedstawia faktorowi faktury za zakupione przez siebie towary lub usługi. Zapłata za te faktury realizowana jest przez faktora bezpośrednio na rachunek bankowy dostawcy. Faktor regulując zobowiązanie wynikające z przedłożonych mu faktur, wstępuje w prawa wierzyciela wobec nabywcy (faktoranta). Po pewnym czasie nabywca dokonuje zapłaty na rzecz faktora. Kwota, jaką otrzymuje od niego faktor, jest wyższa od kwoty zapłaconej dostawcy, a różnica stanowi wynagrodzenie faktora, które u dłużnika jest zasadniczo odnoszone na konto 75-1 "Koszty finansowe".

W księgach rachunkowych faktoranta operacja faktoringu odwróconego polega na zaksięgowaniu zmiany wierzyciela. Zapis dokonywany jest pod datą otrzymania od faktora pisemnej informacji o wykupieniu długu i wstąpieniu przez niego w prawa wierzyciela. Może on przebiegać następująco:

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konto imienne kontrahenta),

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Faktor).

Operacja spłaty zobowiązania wobec faktora w terminie określonym w umowie faktoringu odwróconego odbywa się zapisem:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Faktor),

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Przykład Założenia Jednostka posiada należność od nabywcy spółki Alfa za sprzedane towary w kwocie 18.450 zł. W celu wcześniejszego uzyskania środków pieniężnych zawarła ona z bankiem umowę faktoringu. Zgodnie z postanowieniami umowy faktor (bank) nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika (faktoring niepełny).   W zamian za wierzytelność faktorantowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości wartości brutto wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż towarów pomniejszonej o wynagrodzenie faktora. Faktor postawił do dyspozycji faktoranta kwotę 16.974 zł oraz wystawił fakturę za usługę na kwotę brutto 1.476 zł (w tym VAT naliczony 276 zł). Dłużnik spłacił należność faktorowi. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. WB - otrzymanie pożyczki od faktora po potrąceniu opłaty za usługę faktoringową: 16.974 zł 13-0 24 2. Faktura od banku dokumentująca usługę faktoringową:         a) wartość brutto (zobowiązanie ogółem) 1.476 zł 30 24    b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 276 zł 22-2 30    c) wartość netto usługi: 1.476 zł - 276 zł =  1.200 zł 75-1 30 3. PK - rozliczenie wierzytelności pod datą uzyskania informacji od faktora o uregulowaniu zapłaty przez dłużnika: 18.450 zł 24 20 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.)