Gazeta Podatkowa nr 89 (2172) z dnia 4.11.2024

Odliczenie VAT i księgowania przy zakupie karnetów sportowych dla pracowników

Naszym pracownikom chcemy kupić karnety sportowe, których zakup będzie finansowany z ZFŚS albo ze środków obrotowych. W obu przypadkach pracownik ma zwracać część kosztów zakupu karnetu.

1) Czy w przypadku zakupu tych karnetów mamy prawo do odliczenia VAT?

Należy zauważyć, że zasady tworzenia przez pracodawców ZFŚS i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu określa ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 288). Z przepisów tej ustawy wynika, że pracodawca nie może wykorzystać środków zgromadzonych na ZFŚS do działalności gospodarczej, jaką prowadzi. Właścicielem środków zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym jest ZFŚS, a pracodawca jedynie nimi administruje.

Aby dostawa towarów lub świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT, warunkiem jest odpłatność za daną czynność.

W pytaniu wskazano, że zakup karnetów sportowych będzie współfinansowany ze środków obrotowych lub z ZFŚS i ze środków własnych pracownika w pozostałej wartości. Środki obrotowe są to środki przeznaczone na działalność gospodarczą, którymi każdy podatnik dysponuje w dowolny sposób. Mają one inny charakter od środków zgromadzonych w ZFŚS.

Ponadto warto podkreślić, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności.

Przy czym, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem należy stwierdzić, że obciążenie pracowników określoną kwotą do zapłaty z tytułu przekazania karnetów sportowych spowoduje, że na gruncie VAT czynność ta będzie odpłatna.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.112.2021.2.IK, wskazał, jakie skutki podatkowe wystąpią przy przekazywaniu pracownikom karnetów sportowych finansowanych ze środków obrotowych pracodawcy oraz ze środków ZFŚS w wysokości 30% wartości karnetów. Jak wyjaśnił, środki zgromadzone na ZFŚS, w przeciwieństwie do środków obrotowych nie są związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zdaniem organu obciążenie pracowników określoną kwotą do zapłaty z tytułu przekazania karnetów spowoduje, że na gruncie VAT czynność ta będzie odpłatna. Zatem organ uznał, że na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT podatnik świadczy na rzecz pracowników usługi, podlegające opodatkowaniu VAT.

Organ podkreślił, że skoro pracodawca - czynny podatnik VAT nabywa karnety sportowe w celu przekazania ich pracownikom za częściową nawet tylko odpłatnością, czyli w celu odsprzedaży, to ich zakup służy bezpośrednio realizacji czynności opodatkowanej. Podatnikowi przysługuje więc prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych karnetów. Ponadto organ stwierdził, że w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez podatnika wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej oraz podatnik może przyporządkować ten zakup wprost do czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia. Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia VAT z prawidłowo wystawionych faktur w związku z nabyciem świadczeń w celu ich przekazania pracownikom. Przy czym organ zaznaczył, że prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 15 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.325.2022.1.KO. W omawianej sprawie pracownicy mieli możliwość skorzystania m.in. z pakietu sportowo-rekreacyjnego. W tym celu pracodawca nabywał od zewnętrznego usługodawcy karty sportowe, a następnie przekazywał je swoim pracownikom za częściową odpłatnością pracowników w wysokości 50% ich ceny. Kwoty za te świadczenia były potrącane z miesięcznego wynagrodzenia pracowników (na podstawie ich zgody) za każdy miesiąc korzystania z tych świadczeń pozapłacowych. Pozostała kwota pokrywana była ze środków obrotowych podatnika. Organ uznał, że przekazanie pracownikom kart za częściową odpłatnością wyczerpuje przesłanki dla uznania ich za czynności opodatkowane VAT.

Stanowisko organu przedstawione w powyższej interpretacji z dnia 25 maja 2021 r. jest korzystne dla pracodawcy - podatnika VAT. Należy podkreślić, że jest to stanowisko odmienne od zajmowanego wcześniej przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2017 r., nr IBPP1/4512-189/16/AW (która w systemie EUREKA ma status: Aktualna), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że działalność socjalna wykonywana przez podatnika jako administratora ZFŚS (tj. nabywanie towarów i usług jak również ich udostępnianie uprawnionym osobom) nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

O wyjaśnienie tych wątpliwości nasze Wydawnictwo wystąpiło z zapytaniem do Ministerstwa Finansów.

2) Jak ująć w księgach zakup i przekazanie takich karnetów pracownikom?

Jeśli zakup karnetów sportowych pracodawca częściowo finansuje ze środków ZFŚS, to na zmniejszenie ZFŚS odnoszona jest wartość świadczenia sfinansowana z Funduszu, a pozostałą część odpłatności za karnety, obciążającą pracownika, ujmuje się na koncie rozrachunków z pracownikiem. Gdy za karnety zapłacono z rachunku bankowego ZFŚS, konieczne jest dokonanie refundacji środków z rachunku bieżącego na rachunek ZFŚS w części sfinansowanej przez pracownika. Jeśli za karnety zapłacono z rachunku bieżącego, to część obciążającą ZFŚS trzeba przekazać z rachunku ZFŚS na rachunek bieżący.

Dofinansowanie z ZFŚS karnetu sportowego powoduje powstanie u pracownika przychodu podatkowego, który może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Wolna od pdof jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o ZFŚS, m.in. świadczeń sfinansowanych w całości ze środków ZFŚS, łącznie do wysokości nieprzekraczającej kwoty 1.000 zł. Nadwyżka świadczeń z ZFŚS ponad ustawowy limit będzie podlegać opodatkowaniu pdof, o ile nie korzysta ona ze zwolnienia np. w ramach tzw. ulgi dla młodych. Jeśli przychód z tytułu dopłaty z ZFŚS do karnetów sportowych podlega opodatkowaniu, to jego kwotę dolicza się do przychodów pracownika ze stosunku pracy i od ich sumy ustala się i pobiera zaliczkę na pdof. Dofinansowanie z ZFŚS karnetów sportowych nie podlega oskładkowaniu.

Gdy pracodawca zdecydował o dofinansowaniu karnetów sportowych ze środków obrotowych, a część odpłatności pokrywa pracownik, to dla pracownika cała kwota dofinansowania, tj. różnica pomiędzy ceną zapłaconą przez pracodawcę a odpłatnością ponoszoną przez pracownika, stanowi przychód ze stosunku pracy. Przychód ten pracodawca dolicza do innych przychodów pracownika uzyskanych ze stosunku pracy w danym miesiącu i od łącznej kwoty oblicza i pobiera zaliczkę na pdof. Przy czym przychód ten może korzystać ze zwolnienia, np. w ramach tzw. ulgi dla młodych. Kwota dofinansowania karnetów ze środków obrotowych pracodawcy nie stanowi podstawy wymiaru składek ZUS, pod warunkiem że dofinansowanie takie wynika z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a pracownicy częściowo zapłacą za karnety sportowe. Gdyby zapisu takiego w wymienionych dokumentach nie było, to świadczenie należałoby oskładkować.

Fakturę za karnety finansowane częściowo ze środków obrotowych pracodawcy, a częściowo przez pracowników, można zaksięgować:

a) wartość brutto

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
- Ma konto 30.

Rozliczenie zakupu karnetów można ująć w księgach:

a) część finansowana przez pracodawcę

- Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" i/lub konto zespołu 5,

b) część finansowana przez pracownika (potrącana z jego wynagrodzenia)

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami",

c) wartość netto karnetów

- Ma konto 30.

W księgach VAT należny od karnetów przekazanych pracownikom za odpłatnością (zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych - od całej wartości karnetu) może zostać zaksięgowany:

a) VAT należny od kwoty finansowanej przez pracownika

- Wn konto 23-4,

b) VAT należny od kwoty finansowanej przez pracodawcę

- Wn konto 40-3 "Podatki i opłaty" i/lub konto w zespole 5,

c) kwota VAT należnego

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego".

Cały wydatek na zakup karnetów sportowych, bez kwoty VAT podlegającej odliczeniu, jest dla pracodawcy kosztem podatkowym. Przychodem pracodawcy jest kwota uzyskana od pracownika (którą w praktyce potrąca się z jego wynagrodzenia w oparciu o jego pisemny wniosek), bez VAT należnego od części zapłaconej przez pracownika. Zarówno kwota VAT należnego naliczona od części finansowanej przez pracodawcę, jak i przez pracownika, nie stanowi kosztu podatkowego.