Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 11 (323) z dnia 1.06.2012

Zapłata zobowiązań z rachunku walutowego i rozliczenie różnic kursowych

1. Bilansowe zasady wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego

Zasady wyceny bilansowej operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych regulują przepisy art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Według tego przepisu transakcje sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych ujmuje się co do zasady w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu. W sytuacji gdy nie jest zasadne zastosowanie w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań kursu faktycznego - ujmuje się je po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień.

Do wyceny rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego dla celów bilansowych możliwe jest również zastosowanie na podstawie art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości jednej z metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy, czyli FIFO, LIFO lub średnioważonej.
 

2. Ustalanie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych dla celów podatkowych

Dla celów podatkowych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a updop i 24c updof (tzw. metoda podatkowa), albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie ich stosowania sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (tzw. metoda rachunkowa).

Podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana:

1) na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub

2) na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo

3) tylko na ostatni dzień roku podatkowego,

- z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Należy ponadto pamiętać, iż w przypadku wyboru metody rachunkowej, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. O wyborze tej metody należy zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia.

Inaczej będzie w sytuacji, gdy do ustalania różnic kursowych podatnicy stosują przepisy ustaw podatkowych, a mianowicie art. 15a updop i 24c updof.

Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop i 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof stanowią bowiem, iż różnice kursowe od własnych środków walutowych powstają gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa (dodatnie różnice kursowe) lub wyższa (ujemne różnice kursowe) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Następnie według art. 15a ust. 4 updop i 24c ust. 4 updof przy obliczaniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Natomiast art. 15a ust. 6 updop i 24c ust. 8 updof stanowi, iż podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Przepis ten dotyczy zasad ustalania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Mówi on o kolejności wyceny środków pieniężnych w walucie obcej.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 16 kwietnia 2012 r. w odpowiedzi na zapytanie naszego Wydawnictwa, w kwestii "Czy przy rozchodzie walut z własnego rachunku walutowego kursem faktycznie zastosowanym jest kurs znany jednostce, czyli kurs po jakim waluta pierwotnie wpłynęła, czy też należy uznać, że jest to kurs nieznany, zatem należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego zapłatę?", udzieliło następującej odpowiedzi:

"(...) dla ustalenia różnic kursowych należy uwzględniać kursy walut z dwóch dni: dnia wpływu i dnia wypływu. Przepisy zatem nie pozwalają, w przypadku wypływu (rozchodu) waluty z rachunku walutowego, na stosowanie kursu waluty z dnia jej wpływu. Taka bowiem konstrukcja podważałaby sens obliczania różnic kursowych od środków własnych na rachunku, gdyż różnice te, ze względu na stosowanie jednego kursu waluty, zawsze byłyby neutralne podatkowo.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2058/09 zwrócił uwagę na to, że "warunkiem koniecznym wystąpienia różnic kursowych jest [...] występowanie co najmniej dwóch różnych kursów walut przy rozliczaniu jednej transakcji."

W związku z tym, za kurs faktycznie zastosowany w dniu wypływu (rozchodu) waluty nie można uznać kursu, po jakim ta waluta wpłynęła na rachunek walutowy lub po jakim została nabyta (...)."
 

3. Ewidencja zapłaty zobowiązania z własnego konta walutowego

Przykład

Rozchód waluty z tytułu zapłaty zobowiązań jednostka wycenia po kursie
średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania

I. Założenia:

1. Jednostka posiada rachunek walutowy. Rozchód waluty z tytułu zapłaty zobowiązań wycenia po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania. Dla ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych przyjęła metodę FIFO.

2. Na saldo rachunku walutowego jednostki składają się następujące wpływy według kolejności historycznej:

a) 1.000 EUR po kursie: 4,15 zł/EUR = 4.150 zł,

b) 5.000 EUR po kursie: 4,25 zł/EUR = 21.250 zł,

c) 8.000 EUR po kursie: 4,00 zł/EUR = 32.000 zł.

3. 8 maja 2012 r. jednostka dokonała zapłaty zobowiązania w kwocie: 7.000 EUR wycenione w dniu powstania po kursie: 3,80 zł/EUR, co dało równowartość w kwocie: 26.600 zł. Kurs średni NBP w dniu poprzedzającym dzień zapłaty wynosił: 4,05 zł/EUR (kurs przykładowy), co dało równowartość w kwocie: 28.350 zł.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

W sytuacji przedstawionej w przykładzie ujemna różnica kursowa od własnych środków pieniężnych w kwocie: 1.050 zł oraz ujemna różnica kursowa w kwocie: 1.750 zł powstała na rozrachunkach są różnicami podatkowymi zarówno w jednostce stosującej do ustalania różnic kursowych zasady rachunkowe, jak i podatkowe.

Przykład

Rozchód waluty z tytułu zapłaty zobowiązań jednostka wycenia dla celów bilansowych po kursie historycznym

I. Założenia:

Dane liczbowe z poprzedniego przykładu, przy czym rozchód waluty z tytułu zapłaty zobowiązania jednostka wycenia po kursie historycznym z zastosowaniem metody FIFO.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

W jednostce stosującej do ustalania podatkowych różnic kursowych tzw. metodę rachunkową rachunkowa ujemna różnica kursowa w kwocie: 2.800 zł powstała na rozrachunkach jest różnicą kursową zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych. Natomiast jednostka stosująca do ustalania różnic kursowych tzw. metodę podatkową ustali odrębnie (tj. poza ewidencją bilansową) różnicę od własnych środków pieniężnych oraz na rozrachunkach.

Przypominamy, iż rozchód waluty z własnego rachunku walutowego dla celów podatkowych wycenia się według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu. W przykładzie powstanie zatem ujemna różnica kursowa w kwocie: 1.050 zł od własnych środków pieniężnych oraz ujemna różnica kursowa w kwocie: 1.750 zł powstała na rozrachunkach.