Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 22 (334) z dnia 20.11.2012

Skutki skorzystania z ulgi na złe długi w księgach rachunkowych wierzyciela i dłużnika

1. Rozliczenie VAT należnego od nieściągalnych wierzytelności w księgach wierzyciela

W naszych księgach figuruje odpis aktualizujący należności w stosunku do kontrahenta, który został postawiony w stan upadłości obejmującej likwidację majątku. W stosunku do tych należności zamierzamy skorzystać z ulgi na złe długi. Jak w związku z tym zaksięgować korektę VAT należnego?

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności regulują przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Należy przy tym nadmienić, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy nie została ona uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z ulgi na złe długi można skorzystać, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

• dostawa towaru (lub świadczenie usług) jest dokonana na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przy czym przepis ten w praktyce jest interpretowany w ten sposób, że kontrahent nie mógł być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień sprzedaży, a nie na dzień dokonywania korekty VAT w związku ze skorzystaniem przez wierzyciela z ulgi na złe długi (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2011 r., nr IPPP1/443-1408/11-3/ISZ),
   
• wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
   
• wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania ww. korekty są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   
• wierzytelności nie zostały zbyte,
   
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
   
• wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Korekty tej dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na zapłatę należności po otrzymaniu przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty (por. art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).

Dodajmy, że w sytuacji, gdy już po skorzystaniu z ulgi na złe długi należność zostanie uregulowana, wierzyciel ma obowiązek zwiększyć u siebie VAT należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana (por. art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). W księgach rachunkowych kwotę VAT odnosi się wówczas do pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1, Ma konto 22-2).

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka 4 sierpnia 2012 r. wysłała do dłużnika zawiadomienie o zamiarze skorygowania VAT należnego od niezapłaconych wierzytelności w kwocie: 9.840 zł (w tym VAT: 1.840 zł). Dłużnik odebrał ww. zawiadomienie 9 sierpnia 2012 r. Następnego dnia jednostka uzyskała informację o odbiorze tego dokumentu przez dłużnika. W ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia dłużnik nie uregulował swojego zobowiązania.

2. Po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT, jednostka skorzystała z ulgi za złe długi i w deklaracji za sierpień 2012 r. skorygowała VAT należny o kwotę: 1.840 zł.

3. W październiku 2012 r. dłużnik uregulował całą należność, w związku z czym w rozliczeniu za ten okres jednostka zwiększyła podatek należny o kwotę: 1.840 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Czy w przypadku gdy wierzytelność, w stosunku do której skorzystaliśmy z ulgi na złe długi, objęta jest odpisem aktualizującym, jesteśmy zobowiązani rozwiązać odpis przypadający na kwotę VAT, którą odzyskamy?

Nie. Jednostka nie jest zobowiązana do rozwiązania odpisu aktualizującego w kwocie odzyskanego VAT. Ulga na złe długi dotyczy możliwości odzyskania zapłaconego do urzędu skarbowego VAT należnego po wystawieniu faktury sprzedaży, która nie została uregulowana przez kontrahenta. Nie ma w tym przypadku zastosowania ani art. 35b ust. 4, ani 35c ustawy o rachunkowości. Skorzystanie z ulgi na złe długi nie wpływa na zmniejszenie kwoty wierzytelności, gdyż nadal dłużnik zobowiązany jest do zapłaty całej kwoty brutto (łącznie z VAT). Taki wniosek można wyciągnąć po analizie treści art. 89a ust. 4 i art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią bowiem, że zapłata całości (lub części) wierzytelności po skorygowaniu VAT w związku ze skorzystaniem z ulgi na złe długi zobowiązuje (uprawnia) do odpowiedniej korekty VAT.

2. Korekta VAT naliczonego w księgach dłużnika

Na rozrachunkach mamy nieuregulowane zobowiązanie. Otrzymaliśmy od wierzyciela zawiadomienie o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. W najbliższych miesiącach nie uregulujemy tego zobowiązania, więc jesteśmy zobowiązani do skorygowania VAT. Jak zaksięgować tę korektę?

Dłużnik, w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowania należności w terminie 14 dniu od daty jego otrzymania, ma obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (por. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT).

W swoich księgach rachunkowych dłużnik kwotę korekty VAT naliczonego (jego zmniejszenie) odnosi w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych i drugostronnie na zwiększenie zobowiązania z tytułu VAT wobec urzędu skarbowego, zapisem:

Ewentualne zwiększenie VAT należnego (przy założeniu, że brak jest podatku naliczonego) może zostać zaksięgowane, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 22-2.

W sytuacji gdy należność zostanie uregulowana, dłużnik ma prawo zwiększyć VAT naliczony (por. art. 89b ust. 4 ustawy o VAT). W księgach rachunkowych kwotę VAT zalicza się wówczas do pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem: Wn konto 22-1, Ma konto 76-0).

Przykład

I. Założenia:

1 października 2012 r. jednostka otrzymała zawiadomienie od wierzyciela o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi z tytułu niezapłaconej faktury dokumentującej dostawę towarów na kwotę: 24.600 zł. W ciągu 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia jednostka nie uregulowała zobowiązania. VAT z niezapłaconej faktury w kwocie: 4.600 zł został odliczony przez jednostkę w lutym 2012 r., więc złożyła ona korektę deklaracji VAT-7 za luty 2012 r.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: