Gazeta Podatkowa nr 72 (1009) z dnia 9.09.2013

Zaliczki na poczet wynagrodzenia w księgach rachunkowych

Pracodawca na wniosek pracownika może wypłacić mu zaliczkę na poczet wynagrodzenia za dany miesiąc. Zaliczka ta w momencie wypłaty nie jest kosztem. Kosztem jest bowiem kwota wynagrodzenia należna pracownikowi za dany miesiąc.

Należne pracownikom wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę zalicza się do kosztów tego miesiąca, którego dotyczy. Wynika to z zasady memoriału określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z uwagi na to, że zaliczka wypłacona pracownikowi nie jest kosztem, ujmuje się ją w księgach rachunkowych na koncie przeznaczonym do ewidencji rozrachunków z pracownikami. Na podstawie dowodu potwierdzającego wypłatę kwotę tej zaliczki można ująć po stronie Ma konta 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" lub konta 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami". Do tych kont należy prowadzić ewidencję analityczną według poszczególnych pracowników. Zaliczkę wypłaconą pracownikowi w danym miesiącu na poczet należnego wynagrodzenia można ująć w księgach rachunkowych zapisem:

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" lub konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Konto imienne pracownika),

- Ma konto 10 "Kasa" - jeżeli została ona wypłacona z kasy firmowej lub konto 13-0 "Rachunek bieżący" - jeżeli kwotę zaliczki przekazano pracownikowi z firmowego rachunku na jego prywatny rachunek bankowy.

Kwota wypłaconej pracownikowi zaliczki na poczet wynagrodzenia należnego za dany miesiąc pomniejsza kwotę netto wynagrodzenia do wypłaty za ten miesiąc.

Opodatkowanie i oskładkowanie

Zaliczka wypłacona pracownikowi na poczet należnego wynagrodzenia za dany miesiąc stanowi u otrzymującego ją pracownika przychód ze stosunku pracy. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat. Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego wypłacona pracownikowi zaliczka na poczet wynagrodzenia, analogicznie jak wynagrodzenie, staje się przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu jej otrzymania lub postawienia do dyspozycji pracownika. Zatem od kwoty zaliczki pracodawca obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Należy też zaznaczyć, że przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy do przychodu ze stosunku pracy pracodawca obowiązany jest uwzględnić miesięczne koszty uzyskania przychodu. Aktualnie podstawowa kwota tych kosztów wynosi w skali miesiąca 111,25 zł, natomiast koszty podwyższone 139,06 zł. Należy podkreślić, że obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od innych przychodów ze stosunku pracy uzyskanych przez pracownika w tym samym miesiącu, w którym miało miejsce wypłacenie temu pracownikowi zaliczki na poczet wynagrodzenia, pracodawca nie może uwzględnić po raz kolejny kosztów uzyskania przychodów. Przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy pracodawca obowiązany jest także uwzględnić 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o ile został do tego upoważniony przez pracownika w złożonym przez niego oświadczeniu PIT-2. W skali miesiąca wynosi 46,33 zł. W sytuacji gdy kwota zmniejszająca podatek została uwzględniona przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od kwoty wypłaconej pracownikowi zaliczki na poczet wynagrodzenia, to pracodawca nie może po raz kolejny dokonać zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy od innych przychodów ze stosunku pracy uzyskanych w tym samym miesiącu.

Dla celów ZUS wypłacona pracownikowi zaliczka na poczet należnego wynagrodzenia za dany miesiąc podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Jak bowiem wynika z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.) oraz art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o pdof z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Dokonując kilku wypłat w jednym miesiącu pracodawca powinien obliczać zaliczkę na podatek, składki na ubezpieczenia społeczne oraz składkę zdrowotną z tytułu każdej wypłaty. Jednak każdą kolejną wypłatę należy rozliczać narastająco, tzn. łącznie z wypłatami wcześniejszymi. To spowoduje, że w rozliczeniu ostatniej wypłaty dokonana zostanie korekta wcześniejszych rozliczeń.

Ewidencja księgowa

Składki ZUS oraz zaliczka na podatek dochodowy pobrana przez pracodawcę od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet wynagrodzenia pomniejszają kwotę do wypłaty pracownikowi. Ewidencja tych składek i zaliczki na podatek dochodowy przebiegać będzie na ogólnych zasadach, tj. zapisami:

a) składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne - w części finansowanej przez pracownika

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" (w analityce: Konto imienne pracownika),

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: ZUS),

b) zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń", (w analityce: Konto imienne pracownika),

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Urząd skarbowy - pdof).

Składki ZUS finansowane przez pracodawcę oblicza się i ujmuje w księgach rachunkowych na ogólnych zasadach.

Trzeba wskazać, że gdyby pracodawca wypłacił pracownikowi w danym miesiącu zaliczkę na poczet wynagrodzenia za miesiąc następny (np. w lipcu 2013 r. na poczet wynagrodzenia za sierpień 2013 r.), to w takim przypadku składki ZUS finansowane przez pracodawcę nie mogą zostać zaliczone do kosztów w miesiącu ich wypłaty. Składki te należy zaliczyć do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ujęcie tych składek w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4 może przebiegać zapisami:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia),

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: ZUS),

oraz zapis równoległy

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Przykład Założenia Zakład pracy wypłaca pracownikom wynagrodzenia ostatniego dnia miesiąca.   Piotrowi Nowakowi przysługuje co miesiąc wynagrodzenie w kwocie 3.500 zł. Pracownik ten otrzymał 31 lipca 2013 r. wynagrodzenie za ten miesiąc w wysokości 3.500 zł i przyznaną mu - na jego pisemny wniosek - zaliczkę na poczet wynagrodzenia za sierpień 2013 r. w wysokości 1.000 zł.   Kwota należnego wynagrodzenia przysługującego Piotrowi Nowakowi za sierpień 2013 r., po uwzględnieniu wypłaconej mu w lipcu zaliczki, wyniosła: 3.500 zł - 1.000 zł = 2.500 zł.   Pracownikowi przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 111,25 zł.   Pracodawca jest upoważniony do stosowania 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, tj. 46,33 zł.   Rozliczenie podatkowo-składkowe za lipiec 2013 r.: Lp. Wyszczególnienie Kwota 1. Wynagrodzenie za lipiec 3.500,00 zł 2. Zaliczka wypłacona na poczet wynagrodzenia za sierpień 1.000,00 zł 3. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (1+2) 4.500,00 zł 4. Składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika: 4.500 zł × 13,71% 616,95 zł 5. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne: 4.500 zł - 616,95 zł 3.883,05 zł 6. Składka na ubezpieczenie zdrowotne do pobrania z wynagrodzenia: 3.883,05 zł × 9% 349,47 zł 7. Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczeniu od podatku dochodowego: 3.883,05 zł × 7,75% 300,94 zł 8. Koszty uzyskania przychodów 111,25 zł 9. Podstawa obliczenia zaliczki na podatek dochodowy (po zaokrągleniu do pełnych złotych): (3.500 zł + 1.000 zł - 616,95 zł - 111,25 zł) 3.772,00 zł 10. Zaliczka na podatek dochodowy: (3.772,00 zł × 18%) - 46,33 zł 632,63 zł 11. Zaliczka na podatek dochodowy do pobrania (po zaokrągleniu do pełnych złotych): 632,63 zł - 300,94 zł 332,00 zł 12. Do wypłaty: 3.500 zł + 1.000 zł - 616,95 zł - 349,47 zł - 332 zł 3.201,58 zł 13. Składki na ubezpieczenia społeczne (w tym wypadkowa w wysokości 1,93%), na FP i FGŚP finansowane przez pracodawcę: a) dotyczące wynagrodzenia za lipiec: 3.500 zł × 20,74% 725,90 zł b) dotyczące zaliczki na poczet wynagrodzenia za sierpień: 1.000 zł × 20,74% 207,40 zł Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Lista płac - wynagrodzenie brutto za lipiec: 3.500,00 zł 40 23-0 2. Lista płac - zaliczka na poczet wynagrodzenia za sierpień: 1.000,00 zł 23-4 23-0 3. Lista płac - potrącenia:             a) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika 616,95 zł 23-0 22    b) składka na ubezpieczenie zdrowotne 349,47 zł 23-0 22    c) zaliczka na podatek dochodowy 332,00 zł 23-0 22 4. PK - zarachowanie w koszty łącznej kwoty składek ZUS finansowanych przez pracodawcę od wynagrodzenia za lipiec i od zaliczki na poczet wynagrodzenia za sierpień: 725,90 zł + 207,40 zł = 933,30 zł 40 22 5. PK - przeniesienie kosztów dotyczących zaliczki wypłaconej na poczet wynagrodzenia na sierpień do rozliczenia w czasie: 207,40 zł 64 49 6. WB - przelew wynagrodzenia wraz z zaliczką na rachunek bankowy pracownika: 3.201,58 zł 23-0 13-0 Księgowania W sierpniu 2013 r. należało: zaliczyć do kosztów należne wynagrodzenie za ten miesiąc w kwocie brutto, czyli 3.500 zł (Wn konto 40, Ma konto 23-0),   wyksięgować z konta 23-4 kwotę zaliczki, tj. 1.000 zł (Wn konto 23-0, Ma konto 23-4),   odnieść w koszty kwotę składek ZUS ujętą na koncie 64, tj. 207,40 zł (Wn konto 49, Ma konto 64). Dla celów podatku dochodowego przychód ze stosunku pracy w sierpniu 2013 r. wyniósł 2.500 zł (3.500 zł - 1.000 zł). Również 2.500 zł wyniosła w sierpniu podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)