Rozliczenie korekty dotyczącej towarów objętych odwrotnym obciążeniem VAT

W październiku 2013 r. zakupiliśmy towary, do których powinien mieć zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, jednak sprzedawca wystawił zwykłą fakturę zawierającą VAT. 11 lutego 2014 r. otrzymaliśmy fakturę korygującą dotyczącą faktury z października 2013 r., która zmieniła stawkę VAT z 23% na odwrotne obciążenie (towar z załącznika nr 11 ustawy o VAT). Jak powinniśmy naliczyć VAT należny i naliczony od odwrotnego obciążenia i jakich dokonać księgowań? Towar ten sprzedaliśmy osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

1. Zasady opodatkowania VAT towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia

W niektórych przypadkach ciężar rozliczenia VAT z tytułu dostaw towarów i usług zostaje przeniesiony na nabywcę. Tym samym sprzedawca jest zwolniony z obowiązku zapłaty VAT należnego do urzędu skarbowego. Dotyczy to towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Jest to mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia". Podatnikami (osobami obowiązanymi do rozliczenia VAT) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki:

1) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,

2) dokonującym dostawy jest podatnik VAT czynny,

3) dostawa nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (od 1 stycznia 2014 r. ww. zwolnienie dotyczy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, od nabycia/importu/wytworzenia których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT).

W momencie otrzymania przez nabywcę faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie" i spełnieniu powyższych warunków, nabywca musi rozliczyć VAT od tej transakcji.

Faktura wystawiona przez sprzedawcę (czynnego podatnika VAT), potwierdzająca dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, powinna zawierać adnotację "odwrotne obciążenie", nie zawierając tym samym ani stawki, ani kwoty VAT (sprzedawca wykazuje na fakturze jedynie kwotę netto transakcji). Kwotę podatku musi obliczyć nabywca według właściwej dla danego towaru stawki VAT. U podatnika – nabywcy, który stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, kwota podatku należnego może stanowić jednocześnie kwotę podatku naliczonego, jeżeli zakupione towary są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przypominamy, że w myśl obowiązującego do końca 2013 r. przepisu art. 29 ust. 18a ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest ich nabywca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić. Obecnie w tym przypadku ma zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Transakcję samonaliczenia można rozliczyć na podstawie faktury wewnętrznej lub innego dokumentu, np. dowodu wewnętrznego czy też odpowiedniej adnotacji bezpośrednio na fakturze zakupu.

W księgach rachunkowych VAT należny, stanowiący jednocześnie VAT naliczony, nabywca może ująć zapisem:

1) VAT należny: Wn konto 30, Ma konto 22-2,

2) VAT naliczony: Wn konto 22-1, Ma konto 30.

Operację tę można również zaksięgować z pominięciem konta 30.

2. Konsekwencje wykazania na fakturze kwoty VAT, zamiast adnotacji "odwrotne obciążenie"

Jak wynika z pytania jednostka nabyła towar, w stosunku do którego stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia, przy czym sprzedawca błędnie wykazał na wystawionej przez siebie fakturze kwotę podatku. W takim przypadku jednostka była obowiązana do obliczenia VAT należnego od podstawy opodatkowania powiększonej o kwotę podatku błędnie naliczonego przez sprzedawcę, czyli od wartości brutto z faktury, tj. kwoty, którą nabywca musi zapłacić.

Przykład

Jeśli kwota netto transakcji dotyczącej nabywanych towarów wynosi np. 5.000 zł i na fakturze jest błędnie wykazany VAT w kwocie: 1.150 zł, to dla nabywcy podstawą opodatkowania stanie się kwota: 6.150 zł, która przemnożona przez stawkę podatku w wysokości 23% da kwotę: 1.414,50 zł. Otrzymana kwota: 1.414,50 zł stanie się kwotą podatku należnego oraz automatycznie kwotą podatku naliczonego.

Ponieważ sprzedawca nienależnie wykazał kwotę podatku na fakturze sprzedaży, kwota ta (1.150 zł) nie stanowi dla nabywcy kwoty podatku naliczonego. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jeżeli sprzedawca towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia, który popełnił błąd i wykazał kwotę VAT na fakturze, sprostuje ten błąd i wystawi fakturę korygującą, to nabywca może dokonać korekty podstawy opodatkowania i VAT. W przypadku gdy korekta dotyczy sprzedanych już towarów, otrzymaną fakturę korygującą można ująć w księgach rachunkowych następującymi zapisami:

1) kwota korekty:

– Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
– Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

2) zmniejszenie wartości sprzedanych towarów:

– Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
– Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (nabycia)".

Dodajmy, iż VAT niepodlegający odliczeniu zwiększy wartość nabytego towaru, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Natomiast korektę kwoty VAT z tytułu odwrotnego obciążenia (tu: in minus), można ująć zapisem:

1) VAT należny: Wn konto 22-2, Ma konto 30,

2) VAT naliczony: Wn konto 30, Ma konto 22-1.

Operację tę można również zaksięgować z pominięciem konta 30.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka nabyła towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Czynność ta podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, przy czym sprzedawca błędnie opodatkował tę sprzedaż i wykazał VAT na fakturze. Dane z faktury są następujące:

a) wartość netto: 5.000 zł,

b) VAT należny według stawki 23%: 1.150 zł,

c) kwota do zapłaty: 6.150 zł.

2. Naliczenie VAT z tytułu odwrotnego obciążenia:

a) podstawa opodatkowania: 5.000 zł + 1.150 zł (VAT niepodlegający odliczeniu) = 6.150 zł,

b) kwota VAT: 6.150 zł × 23% = 1.414,50 zł.

3. Jednostka sprzedała towar osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej:

a) wartość netto sprzedaży: 7.000 zł,

b) VAT należny: 1.610 zł,

c) kwota do zapłaty: 8.610 zł.

4. Jednostka otrzymała fakturę korygującą do faktury zakupu, która zmienia stawkę VAT 23% na odwrotne obciążenie. Korekta dotyczy VAT należnego w kwocie: 1.150 zł (zmniejszenie).

5. Korekta VAT z tytułu odwrotnego obciążenia:

a) zmniejszenie kwoty podstawy opodatkowania: 1.150 zł,

b) zmniejszenie kwoty VAT: 1.150 zł × 23% = 264,50 zł.

6. Dla uproszczenia operacje dotyczące 2013 r. oraz 2014 r. w przykładzie zaprezentowano łącznie.

II. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. FZ – zakup towarów:
a) wartość zakupu brutto	6.150,00 zł	30	21
b) Pz – przyjęcie towarów do magazynu (VAT błędnie wykazany na fakturze, więc nie podlega odliczeniu i zwiększa cenę zakupu)	6.150,00 zł	33	30
c) naliczenie VAT "odwrotne obciążenie":
– VAT należny	1.414,50 zł	30	22-2
– VAT naliczony	1.414,50 zł	22-1	30
2. FS – sprzedaż towarów osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (nie obowiązuje w tym przypadku mechanizm odwrotnego obciążenia):
a) wartość brutto sprzedaży	8.610,00 zł	20
b) VAT należny	1.610,00 zł		22-2
c) wartość netto sprzedaży	7.000,00 zł		73-0
3. Wz – wydanie sprzedanych towarów z magazynu	6.150,00 zł	73-1	33
4. Faktura korygująca zakup towarów:
a) kwota korekty z tytułu niesłusznie wykazanego VAT	1.150,00 zł	21	30
b) zmniejszenie kosztów sprzedaży towarów (korekta dotyczy towarów już sprzedanych)	1.150,00 zł	30	73-1
c) korekta VAT z tytułu odwrotnego obciążenia (na fakturze korygującej): 1.150 zł × 23% = 264,50 zł:
– VAT naliczony	264,50 zł	30	22-1
– VAT należny	264,50 zł	22-2	30