Księgowe i bilansowe ujęcie odroczonego podatku dochodowego

Zasady tworzenia odroczonego podatku dochodowego reguluje art. 37 ust. 1–10 ustawy o rachunkowości. Obowiązek ten dotyczy wyłącznie jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, tj. sporządzających roczne zeznanie podatkowe CIT-8. Przy czym ustawodawca zezwolił na odstąpienie od ustalania odroczonego podatku dochodowego tym jednostkom, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Postanowienia art. 37 ustawy o rachunkowości uszczegóławia Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" (KSR 2).

Treść Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Jednostka tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz ustala aktywa z tego tytułu w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Zatem odroczony podatek dochodowy ustala się stosując tzw. podejście bilansowe, które jest dość złożone. Polega ono na porównaniu wartości bilansowej odpowiedniego składnika aktywów i pasywów z jego wartością podatkową, które to wartości w przyszłości zmienią się w przychody lub koszty.

Jeśli mamy do czynienia z różnicami przejściowymi dodatnimi, a więc różnicami, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości, to tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, zapisem:

Z kolei gdy występuje przejściowa różnica ujemna, która spowoduje w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustala się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego – w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, zapisem:

Odroczony podatek dochodowy ustala się na koniec okresu sprawozdawczego, tj. na dzień bilansowy. Jak bowiem wynika z art. 37 ust. 8 ww. ustawy, część odroczona podatku wpływająca na wynik finansowy stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego. Nie ma zatem konieczności bieżącego ujmowania podatku odroczonego w ciągu roku obrotowego.

Ustawa o rachunkowości w art. 37 ust. 7 zezwala na kompensatę rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego pod warunkiem jednak, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. KSR 2 w pkt. 14.2 mówi, że uznaje się, że jednostka posiada tytuł uprawniający do jednoczesnego uwzględnienia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przy ustaleniu zobowiązania podatkowego, jeżeli:

a) jest uprawniona do potrącenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, oraz

b) aktywa i zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na:

• tego samego podatnika, lub
   
• różnych podatników, którzy są uprawnieni i zamierzają rozliczyć należności i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczać zobowiązania z tytułu podatku dochodowego.

Kompensowanie lub niekompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest uzależnione od zasad (polityki) rachunkowości, przyjętych przez jednostkę.

Ujęcie w księgach odroczonego podatku dochodowego może nastąpić poprzez:

1) księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego (np. 31 grudnia 2014 r.) tylko zmiany pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego, tj. sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

2) wyksięgowanie dotychczasowych i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy; operacja wyksięgowania dotychczasowych rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku może nastąpić na początek lub koniec okresu sprawozdawczego.

Rozwiązania te mogą być stosowane alternatywnie, zależnie od wyboru jednostki.

Nie ma potrzeby ewidencji odroczonego podatku dochodowego dla każdej pozycji aktywów i pasywów osobno. Wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Ustawa o rachunkowości przewiduje w art. 37 ust. 9, że rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym odnosi się na kapitał (fundusz) własny, a nie na wynik finansowy. W takim przypadku odroczony podatek dochodowy odnoszony na kapitał własny wskazane jest ujmować na odrębnych kontach 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" i 83-0 "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".

Sposób ujęcia odroczonego podatku dochodowego zaprezentowano na uproszczonym przykładzie, w którym wykorzystano dane liczbowe z przykładów o sposobie ustalania różnic przejściowych przedstawionych w pkt 2 niniejszego opracowania.

Przykład

I. Założenia:

1. Zestawienie różnic przejściowych na 31 grudnia 2014 r.:

2. Saldo Ma konta 83-0 "Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego" na początek roku obrotowego wynosiło: 12.000 zł, zaś saldo Wn konta 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" wynosiło: 52.000 zł.

3. Jednostka księguje tylko zmiany pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego, tj. sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

4. Jednostka przyjęła zasady (politykę) rachunkowości polegające na niekompensowaniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (tj. saldo Wn konta 65-0) wykazuje się w aktywach bilansu w grupie "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe" w pozycji A.V.1. Natomiast rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego (tj. saldo Ma konta 83-0) prezentuje się w pasywach bilansu w grupie "Rezerwy na zobowiązania" w pozycji B.I.1.

W rachunku zysków i strat odroczony podatek dochodowy, który stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego, wykazywany jest w pozycji "Podatek dochodowy" – odpowiednio w pozycji O w przypadku kalkulacyjnego rachunku zysków i strat oraz w pozycji L w przypadku porównawczego rachunku zysków i strat.

Należy podkreślić, że wpływający na wynik finansowy i wykazywany w rachunku zysków i strat podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje zarówno część bieżącą (podatek bieżący do zapłaty), jak i część odroczoną (podatek odroczony). Jak wiadomo bieżący podatek dochodowy stanowi obciążenie (tj. zmniejszenie) wyniku finansowego. Natomiast w przypadku odroczonego podatku dochodowego może nastąpić zwiększenie bądź zmniejszenie wyniku finansowego.

Przykład

I. Założenia:

1. Wynik finansowy brutto spółki z o.o. za 2014 r. wynosił: 500.000 zł, a kwota należnego podatku dochodowego wykazana w CIT-8 wynosiła: 86.983 zł.

2. Uwzględniając dane z poprzedniego przykładu kwota odroczonego podatku dochodowego wyniosła: (15.806 zł – 12.000 zł) – (47.789 zł – 52.000 zł) = 3.806 zł + 4.211 zł = 8.017 zł (znak "plus" różnicy oznacza zwiększenie obciążenia wyniku finansowego z tytułu odroczonego podatku). Kwota podatku odroczonego, która wpływa na zwiększenie części bieżącej podatku dochodowego, wynosi: 8.017 zł.

3. Jednostka w rachunku zysków i strat wykaże zatem podatek dochodowy w kwocie: 86.983 zł + 8.017 zł = 95.000 zł.

II. Fragment rachunku zysków i strat (wersja porównawcza):