A A A

Gazeta Podatkowa nr 62 (1207) z dnia 3.08.2015

Ewidencja sprzedaży leków refundowanych w księgach rachunkowych

Jednostki prowadzące apteki sprzedają leki za pełną lub częściową odpłatnością, a także bezpłatnie. W razie sprzedaży leków po obniżonych cenach lub też bezpłatnie apteki otrzymują z Narodowego Funduszu Zdrowia refundację ceny leku. Kwotę należnej refundacji ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie przeznaczonym do ewidencji przychodów ze sprzedaży. Dla celów bilansowych przychód ten ujmuje się w tym miesiącu, którego refundacja dotyczy. Z kolei dla celów podatku dochodowego przychód z tego tytułu powstaje w miesiącu jej otrzymania.

Zasady udzielania refundacji leków podmiotom prowadzącym apteki, a także obowiązki aptek wynikające z obrotu lekami objętymi refundacją reguluje ustawa o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 345). Podstawę refundacji stanowi uzgodnione pisemne zestawienie zbiorcze przekazane przez aptekę do właściwego oddziału wojewódzkiego Funduszu. Dokonuje on refundacji nie później niż 15 dni od dnia otrzymania tego zestawienia. Wynika to z art. 46 ust. 2 i 3 wymienionej ustawy.

Przychód bilansowy

Obowiązująca w prawie bilansowym zasada memoriału określona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości nakazuje ujmować w księgach rachunkowych wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Kwota należnej refundacji leków stanowi przychód tego miesiąca, w którym miała miejsce sprzedaż leków. Do ewidencji przychodów ze sprzedaży leków służyć może konto 73-0 "Sprzedaż towarów". Po stronie Ma tego konta ujmuje się wartość sprzedanych leków w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu) w wartości netto (a więc bez podatku VAT).

Przychód podatkowy

Dla celów podatkowych przychód z tytułu sprzedaży leków i wyrobów medycznych w części opłaconej przez nabywców powstaje w dacie wydania tych towarów. Natomiast przychód w części objętej refundacją z NFZ powstaje w momencie otrzymania refundacji. Wynika to z art. 14 ust. 1i ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i art. 12 ust. 3e ustawy o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego przychód ze sprzedaży leków refundowanych przez NFZ powstaje w dwóch różnych terminach. Dlatego też ujmując w księgach rachunkowych przychód ze sprzedaży leków, wskazane jest w ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 73-0 "Sprzedaż towarów" wyodrębnić osobne konta służące do ujmowania kwoty zapłaconej przez klienta za sprzedane mu leki oraz kwoty należnej refundacji z NFZ. Mogą to być następujące konta:

konto 73-0-1 "Sprzedaż towarów" (w analityce: Przychód podlegający opodatkowaniu),
konto 73-0-2 "Sprzedaż towarów (w analityce: Przychód niepodlegający opodatkowaniu).

Stosując te konta jednostka będzie dokonywać - pod datą otrzymania refundacji - przeksięgowania kwoty przychodu w części objętej refundacją z konta 73-0-2 na konto 73-0-1. Jest to możliwe wyłącznie w trakcie roku obrotowego, gdyż konta te są kontami wynikowymi i salda tych kont na dzień bilansowy przenosi się na wynik finansowy. Pamiętać przy tym trzeba o zapewnieniu czystości obrotów na koncie przychodów. W tym celu wprowadza się na konto 73-0-2 zapis techniczny. Polega to na ujęciu kwoty otrzymanej refundacji w wartości netto, a więc bez VAT, ze znakiem minus po obu stronach konta 73-0-2.

Refundacja w świetle ustawy o VAT

Obowiązek podatkowy w VAT przy sprzedaży leków refundowanych przez NFZ powstaje w dwóch różnych terminach, tj.:

z chwilą wydania towarów od kwoty zapłaconej przez klienta (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.),
z chwilą otrzymania całości lub części refundacji z NFZ - w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT).

Otrzymana refundacja jest kwotą brutto, zawierającą VAT należny. Podatek ten oblicza się stosując tzw. rachunek "w stu".

W księgach rachunkowych do ewidencji podatku VAT należnego służyć może konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego". W celu prawidłowego przyporządkowania VAT należnego do właściwego okresu (miesiąca, kwartału) wskazane jest wyodrębnić w ewidencji analitycznej prowadzonej do tego konta następujące konta:

konto 22-1-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego do rozliczenia w bieżącym miesiącu (kwartale)",
konto 22-1-2 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego do rozliczenia w następnym miesiącu (kwartale)".

W miesiącu, w którym jednostka otrzyma refundację, należy wyksięgować kwotę VAT należnego z konta 22-1-2 i ująć ją na koncie 22-1-1.

Zapisy w księgach rachunkowych

Obrót uzyskany przez apteki w ramach sprzedaży detalicznej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podlega ujęciu w kasie rejestrującej. Dowodem księgowym stanowiącym podstawę ujęcia w księgach rachunkowych przychodu ze sprzedaży leków jest raport fiskalny (dobowy lub miesięczny). W razie sprzedaży leków refundowanych rejestracji w kasie podlega pełna wartość sprzedanych leków, tj. kwota rzeczywiście zapłacona przez klienta, jak również wartość należnej refundacji z NFZ.

Ewidencja w księgach rachunkowych sprzedaży leków objętych refundacją może przebiegać zapisami:

Raport fiskalny:

a) kwota należności opłaconych przez klientów gotówką

- Wn konto 10 "Kasa",

b) kwota należnej refundacji z NFZ

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

c) VAT należny od sprzedaży w części opłaconej przez klientów

- Ma konto 22-1-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego do rozliczenia w bieżącym miesiącu (kwartale)",

d) VAT należny od sprzedaży w części refundowanej

- Ma konto 22-1-2 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego do rozliczenia w następnym miesiącu (kwartale)",

e) przychód ze sprzedaży leków w części opłaconej przez klientów

- Ma konto 73-0-1 "Sprzedaż towarów" (w analityce: Przychód podlegający opodatkowaniu),

f) przychód ze sprzedaży leków w części refundowanej

- Ma konto 73-0-1 "Sprzedaż towarów" (w analityce: Przychód niepodlegający opodatkowaniu).

Wartość sprzedanych leków (refundowanych i nierefundowanych):

- Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",

- Ma konto 33 "Towary".

Wpływ kwoty należnej refundacji na rachunek bankowy:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Przeksięgowanie VAT należnego:

- Wn konto 22-1-2 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego do rozliczenia w następnym miesiącu (kwartale)",

- Ma konto 22-1-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego do rozliczenia w bieżącym miesiącu (kwartale)".

Przeksięgowanie wartości netto refundacji stanowiącej przychód podatkowy:

- Wn konto 73-0-2 "Sprzedaż towarów" (w analityce: Przychód niepodlegający opodatkowaniu),

- Ma konto 73-0-1 "Sprzedaż towarów" (w analityce: Przychód podlegający opodatkowaniu).

Zapis techniczny w celu zachowania czystości obrotów na koncie wynikowym (kwota z poz. 5, lecz ze znakiem minus):

- Wn konto 73-0-2 "Sprzedaż towarów" (w analityce: Przychód niepodlegający opodatkowaniu),

- Ma konto 73-0-2 "Sprzedaż towarów" (w analityce: Przychód niepodlegający opodatkowaniu).

Przykład

Założenia

Sprzedaż leków w aptece w czerwcu 2015 r. wynikająca z raportu fiskalnego wyniosła brutto 21.600 zł (w tym VAT: 1.600 zł - dla uproszczenia przyjęto jedną stawkę 8%), z tego:

a) sprzedaż uregulowana gotówką: 16.200 zł,

b) sprzedaż w części refundowanej przez NFZ: 5.400 zł.

Wartość sprzedanych leków w cenach zakupu w czerwcu 2015 r. wyniosła 18.800 zł.
W lipcu 2015 r. na rachunek bankowy przedsiębiorcy prowadzącego aptekę wpłynęła refundacja przysługująca za czerwiec br. w kwocie brutto wynoszącej 5.400 zł. VAT należny z tytułu otrzymanej refundacji, obliczony metodą "w stu", wyniósł 400 zł, tj. (5.400 zł × 8) : 108.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
Dekretacja w czerwcu 2015 r.
1. Raport fiskalny - zarachowanie przychodów ze sprzedaży:
a) kwota brutto uregulowana gotówką	16.200 zł	10
b) kwota należnej refundacji z NFZ	5.400 zł	24
c) VAT należny od sprzedaży uregulowanej gotówką: (16.200 zł × 8) : 108 =	1.200 zł		22-1-1
d) VAT należny od sprzedaży w części refundowanej: (5.400 zł × 8) : 108 =	400 zł		22-1-2
e) przychód ze sprzedaży netto opłaconej gotówką: 16.200 zł - 1.200 zł =	15.000 zł		73-0-1
f) przychód netto ze sprzedaży w części refundowanej: 5.400 zł - 400 zł =	5.000 zł		73-0-2
2. Wartość sprzedanych leków w cenach zakupu:	18.800 zł	73-1	33
Dekretacja w lipcu 2015 r.
1. WB - wpływ refundacji na rachunek bankowy:	5.400 zł	13-0	24
2. PK - przeksięgowanie VAT należnego:	400 zł	22-1-2	22-1-1
3. PK - przeksięgowanie wartości netto refundacji stanowiącej przychód podatkowy:	5.000 zł	73-0-2	73-0-1
4. PK - zapis techniczny	(-) 5.000 zł	73-0-2	73-0-2