Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów a likwidacja działalności spółki z o.o.

Spółka z o.o. została postawiona w stan likwidacji. Na spółce z o.o. ciążył obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający postawienie w stan likwidacji. Spółka posiada utworzone rezerwy na gwarancje z tytułu wykonanych usług budowlanych, które ujęte są jako rozliczenia międzyokresowe bierne i dotyczą również lat następnych. Czy na dzień bilansowy (dzień poprzedzający postawienie w stan likwidacji), zobowiązani byliśmy do rozwiązania wszystkich rezerw, w tym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na gwarancje z tytułu wykonanych usług budowlanych?

Zasady likwidacji spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 6 "Rozwiązanie i likwidacja spółki", działu I, tytułu III Kodeksu spółek handlowych. Z przepisów art. 270 K.s.h. wynika, że rozwiązanie spółki z o.o. powodują: przyczyny przewidziane w umowie spółki, uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę, stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza, ogłoszenie upadłości spółki i inne przyczyny przewidziane prawem. Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru (art. 272 K.s.h.). Otwarcie likwidacji następuje m.in. z dniem powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki. Likwidację prowadzi się pod firmą spółki z dodaniem oznaczenia "w likwidacji". W czasie prowadzenia likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną. Zobowiązana jest ona zatem do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Z zasady kontynuacji określonej w art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, iż założenie o kontynuowaniu działalności przez jednostkę nie jest zasadne w szczególności w przypadku postawienia w stan likwidacji. W sytuacji postawienia spółki z o.o. w stan likwidacji wystąpił - określony w art. 12 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy - obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający postawienie spółki w stan likwidacji, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Należy pamiętać, że zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, w tym także prowadzonych w formie komputerowych zbiorów i baz danych.

Z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych wiąże się - wynikający z przepisów art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości - obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego. Dlatego na dzień 30 kwietnia 2013 r. wystąpił obowiązek zarówno przeprowadzenia inwentaryzacji składników aktywów i pasywów (art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości), jak i sporządzenia sprawozdania finansowego składającego się w tym przypadku z: bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej. Wycena składników majątku, które powinny być wykazane w tym sprawozdaniu finansowym następuje zgodnie z zasadami określonymi w art. 29, a nie w art. 28 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że na dzień poprzedzający postawienie spółki w stan likwidacji aktywa powinny zostać wycenione po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W tym przypadku jednostka zobowiązana jest również do utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Ustawa o rachunkowości w art. 36 ust. 3 zobowiązuje spółki postawione w stan likwidacji do połączenia, na dzień rozpoczęcia likwidacji, poszczególnych składników kapitałów (funduszy) własnych w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go w spółkach z o.o. o udziały własne.

Poza wyżej wymienionymi obowiązkami ciążącymi na jednostkach w związku z likwidacją, ustawa o rachunkowości nie przewiduje konieczności rozwiązywania rezerw utworzonych na podstawie przepisów art. 35d, jak i odpisywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonanych zgodnie z zapisami art. 39. Jednocześnie mimo, iż celem likwidacji jest zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku, to jednak podkreślić należy, że likwidacja jest procesem, w trakcie którego wygaszana jest działalność spółki. Ta działalność może być wygaszana stopniowo, na przestrzeni wielu lat. Dlatego też może okazać się zasadne nie tylko utrzymywanie dotychczasowych rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ale także utworzenie nowych rezerw i dokonanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z innych tytułów.

W sytuacji opisanej w pytaniu, uwzględniając powyższe wyjaśnienia można stwierdzić, że spółka z o.o. nie ma obowiązku odpisywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów utworzonych na gwarancje z tytułu wykonanych usług budowlanych na dzień poprzedzający postawienie spółki w stan likwidacji.

Jak wynika z regulacji określonych w art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości, odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów następują stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczenia. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Jeżeli zatem w wyniku przeprowadzonej, na dzień poprzedzający postawienie spółki z o.o. w stan likwidacji, inwentaryzacji - drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i dokonaniu weryfikacji - okaże się realne utrzymywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne z tytułu wykonanych usług budowlanych, to nie znajduje uzasadnienia - naszym zdaniem - odpisywanie tych rozliczeń. Zostaną one odpisane w wyniku wykonanych napraw lub upływu okresu, na który udzielono gwarancji.