Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 14 (422) z dnia 20.07.2016

Rachunkowość jednostki prowadzącej działalność lombardową

Jak w jednostce prowadzącej działalność lombardową księgować udzielenie pożyczki oraz jej zwrot? Czy konieczne jest także księgowanie umownych odsetek i opłat od pożyczek, jeśli tak to na jakich kontach? Czy można je księgować dopiero w momencie spłaty w kwotach rzeczywiście otrzymanych? Jak zaksięgować sprzedaż zastawionego towaru w procedurze marży w przypadku niespłacenia pożyczki? Czy rozrachunki z tytułu pożyczek można księgować zbiorczym dokumentem? Zaznaczamy, iż wszystkie operacje dotyczące pożyczek można uzyskać z programu służącego do obsługi lombardu.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie nakładają szczegółowych obowiązków ewidencyjnych na podmioty prowadzące lombardy. Przede wszystkim zasady (polityka) rachunkowości w jednostce powinny być tak skonstruowane, by zapewniały wyodrębnienie wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji zarówno majątkowej, jak i finansowej oraz wyniku finansowego.

Działalność lombardu polega na udzielaniu pożyczek pod zastaw różnorodnych przedmiotów. W sytuacji gdy udzielona przez lombard pożyczka nie zostanie spłacona w określonym w umowie terminie, rzecz będąca zabezpieczeniem tej pożyczki przechodzi na własność lombardu i wystawiana jest do sprzedaży. W ramach tej działalności jednostka uzyskuje przychody w wyniku dwóch rodzajów zdarzeń:

• spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę oraz
   
• sprzedaży rzeczy zastawionej w przypadku niespłacenia pożyczki.

W przypadku działalności lombardowej przychodem jest kwota prowizji stanowiąca wartość spłaconych odsetek lub różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Udzielone pożyczki powinny być ujęte w księdze głównej oraz na kontach ksiąg pomocniczych, które stanowią szczegółową ewidencję udzielonych pożyczek. Ustawa o rachunkowości nie określa przy tym formy, w jakiej powinny być prowadzone księgi pomocnicze dla rozrachunków z klientami. Sposób prowadzenia ewidencji analitycznej i zakres uszczegółowienia określa kierownik jednostki w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości (zob. art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Naszym zdaniem - ewidencja analityczna może być prowadzona w programie służącym do obsługi lombardu, do którego wprowadza się wszystkie dane dotyczące zarówno klienta, jak i zastawionych rzeczy.

W przypadku rzeczy otrzymanych pod zastaw do czasu niespełnienia przez nich definicji składnika aktywów (art. 3 ust 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości) powinny być ujmowane w ewidencji pozabilansowej zastawionych rzeczy.

W przypadku jednostki prowadzącej działalność lombardu, która polega na udzielaniu pożyczek pod zastaw przychody z tytułu opłat i odsetek od udzielonych pożyczek stanowią niewątpliwie jedno z bezpośrednich źródeł finansowania podstawowej działalności operacyjnej. Uzasadnia to zaliczenie ich do przychodów działalności podstawowej ewidencjonowanych na koncie 70-0 "Sprzedaż usług", a w konsekwencji wykazanie ich w rachunku zysków i strat w odrębnej pozycji w grupie A przychodów.

Sam fakt udzielania pożyczek i ich spłaty przez pożyczkobiorców wskazane jest księgować za pośrednictwem konta rozrachunkowego, np. 24 "Pozostałe rozrachunki". Przyjęcie przedmiotu zastawu i wypłacenie klientowi pożyczki można wprowadzić do ksiąg rachunkowych następującymi zapisami:

W sytuacji gdy pożyczkobiorca zwraca pożyczkę i odzyskuje zastawiony przedmiot, przychodem jest kwota odsetek i opłat wpłaconych przez klienta. Zwrot pożyczki przez klienta można ująć zapisami:

Zdarza się też, że pożyczkobiorca nie zwróci pożyczki i przedmiot zastawu przechodzi na własność prowadzącego lombard, który następnie tę rzecz może sprzedać. W momencie przejścia składnika na własność spełnia on definicję składnika aktywów (art. 3 ust 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości) i powinien zostać wprowadzony do ewidencji bilansowej. W omawianej sytuacji wskazane jest go zaliczyć do towarów. Operację tę można ująć w księgach rachunkowych następującymi zapisami:

Pomimo iż sprzedaż zastawionych rzeczy dokonywana jest w związku z prowadzoną działalnością lombardową, to dla celów bilansowych wskazane jest rozliczać ją jak działalność handlową. Analogicznie należy postąpić na gruncie przepisów ustawy o VAT. Sprzedaż zastawionych przedmiotów w świetle przepisów ustawy o VAT może być opodatkowana zarówno na zasadach ogólnych, jak również przy zachowaniu określonych warunków w systemie VAT marża.

W przypadku bowiem sprzedaży przez lombard przedmiotu zastawu, z uwagi na fakt, iż mamy do czynienia ze sprzedażą towaru używanego, znajdzie zastosowanie szczególna procedura w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, unormowana w art. 120 ustawy o VAT. Istotą tej procedury jest opodatkowanie nie całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru, lecz marży rozumianej jako różnica między kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Zasada ta ma zastosowanie dla dostawy ww. towarów, które podatnik nabył od:

1) podmiotu niebędącego podatnikiem VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, lub

2) podatnika VAT bądź podatnika od wartości dodanej, w sytuacji gdy towary te podlegały zwolnieniu przedmiotowemu lub gdy dostawca był zwolniony od VAT, lub

3) podatnika VAT, który również korzysta ze szczególnej procedury pozwalającej na opodatkowanie marży, lub

4) podatnika podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana w systemie marży, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach,

a więc zawsze w przypadku, gdy towary w momencie nabycia nie były opodatkowane (lub była opodatkowana tylko marża).

Podobne zasady opodatkowania stosuje się w przypadku dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich czy antyków.

Należy jednak zaznaczyć, że opodatkowanie marży nie ma zastosowania do metali szlachetnych lub kamieni szlachetnych, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku dostawy towarów używanych, w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nabytych przez podatnika prowadzącego lombard od podmiotów, określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, można stosować przepis art. 120 ust. 4 ww. ustawy, a zatem można opodatkować jedynie marżę stanowiącą różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Przychody ze sprzedaży opodatkowanej w systemie marży ujmuje się w księgach rachunkowych w wartości należności wynikającej z faktury "procedura marży - towary używane" lub z wydruku z kasy rejestrującej, pomniejszonej o VAT należny (ustalony od marży).

"Faktura - procedura marży - towary używane" dostępna jest w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce Podatek VAT/Faktury

Sprzedaż towaru (przedmiotu zastawu) przy zastosowaniu szczególnej procedury opodatkowania i przyjęcie gotówki do kasy można ująć w księgach, zapisami:

a) łączna kwota należności: Wn konto 10 "Kasa",

b) VAT należny (obliczony zgodnie z art. 119 ust. 1 lub art. 120 ust. 4 ustawy o VAT): Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego",

c) wartość w cenie sprzedaży netto: Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów".

Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej wartości sprzedanego towaru: