A A A

Gazeta Podatkowa nr 33 (1595) z dnia 25.04.2019

Ujęcie dotacji w księgach rachunkowych

Dotacja stanowi bezzwrotną i nieodpłatną pomoc finansową. Jest ona udzielana jako wsparcie działalności podmiotów gospodarczych. Sposób jej księgowego ujęcia uzależniony jest od tego, czy dofinansowanie dotyczy pokrycia kosztów, czy też stanowi dopłatę do cen sprzedaży produktów albo dofinansowanie zakupu lub wytworzenia aktywów trwałych. Generalnie wartość dotacji odnosi się w księgach rachunkowych do pozostałych przychodów operacyjnych.

Dotacja jako przychód bilansowy

Środki pieniężne, jakie podmioty uzyskują w ramach dotacji lub dofinansowania, są zaliczane do przychodów. Stanowią one pomoc finansową, która jest bezzwrotna. W księgach rachunkowych trzeba je zasadniczo ujmować w pozostałych przychodach operacyjnych. Stanowi o tym art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) ustawy o rachunkowości. W przepisie tym zostały określone dwa wyjątki od tej zasady, a mianowicie:

a) otrzymanie środków pieniężnych w formie dopłat (subwencji) do cen sprzedaży; dofinansowanie w takiej postaci nie jest zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych, lecz ujmuje się je jako przychód ze sprzedaży towarów lub produktów,

b) otrzymanie środków pieniężnych na nabycie lub wytworzenie składników majątku trwałego, tj. środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych; przychody z tytułu tych dotacji ostatecznie są odnoszone do pozostałych przychodów operacyjnych, lecz na dzień ich wpływu ujmuje się je w rozliczeniach międzyokresowych przychodów (art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Dotacja na pokrycie kosztów

Środki pieniężne w formie dotacji otrzymane na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży czy na aktywa trwałe księguje się na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Są to w szczególności dofinansowania do działalności bieżącej jednostki, np. na pokrycie kosztów remontów środków trwałych, kosztów wynagrodzeń czy szkoleń pracowników.

Generalnie dotacje te są w księgach rachunkowych zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych z chwilą ich otrzymania. Można je księgować na podstawie wyciągu bankowego zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Może się zdarzyć sytuacja, że dotacja w formie refundacji kosztów wpływa do jednostki w roku następnym. Poniesione nakłady obciążają wówczas koszty działalności operacyjnej i wynik finansowy danego roku obrotowego, natomiast kwota dotacji zwiększa przychody i wynik roku następnego. W takim przypadku - o ile to możliwe - trzeba jednak zachować:

a) zasady memoriału oraz współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, a także

b) zasadę ostrożności określoną w art. 7 tej ustawy, która nakazuje w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględniać m.in. wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne.

Mając na względzie te zasady, jeśli jednostka otrzymała dotację do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, to wskazane jest, aby ją uwzględnić jeszcze w przychodach tego roku, w którym poniesiono koszt (tj. zgodnie z zasadą memoriału, współmierności i ostrożności). Analogicznie postępuje się w razie uzyskania do dnia zatwierdzenia sprawozdania informacji o przyznanej dotacji lub w razie istnienia dużego prawdopodobieństwa jej uzyskania, a jej kwota jest jednostce znana.

Wartość takiej dotacji można wówczas księgować w roku poniesienia kosztów zapisem:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Natomiast w roku otrzymania dotacji ewidencjonuje się jej wpływ na rachunek bankowy w korespondencji z kontem rozrachunkowym, na podstawie wyciągu bankowego, zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

W praktyce może również pojawić się sytuacja, że dotacja wpływa na konto bankowe jednostki jeszcze przed poniesieniem kosztów. Jeśli otrzymane środki są przeznaczone do wykorzystania w późniejszych latach obrotowych (np. na finansowanie remontu środka trwałego, którego koszt jest rozliczany w czasie - przykład 1), to zaleca się, aby ujmować je na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Wpływ takich środków można wówczas zaewidencjonować zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

W momencie wykorzystania dotacji (tj. gdy zostaną poniesione koszty, których pokryciu dotacja służy) odpowiednią jej część trzeba przeksięgować do pozostałych przychodów operacyjnych:

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Decyzja w sprawie księgowego ujęcia dotacji na przełomie roku jest podejmowana przez kierownika jednostki i zapisywana w zasadach (polityce) rachunkowości.

Dotacja do aktywów trwałych

Środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Stanowi o tym art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten ma zastosowanie także w odniesieniu do kwot otrzymanych na sfinansowanie ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Dotacja do aktywów trwałych jest ujmowana generalnie w dacie jej otrzymania, na podstawie wyciągu bankowego, zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Po przyjęciu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania następuje rozpoczęcie amortyzacji (nie dotyczy to gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, które nie podlegają amortyzacji). W tym samym czasie trzeba rozpocząć odpisywanie do pozostałych przychodów operacyjnych kwoty dotacji figurującej na koncie 84. Dokonuje się tego równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z dotacji. W przypadku środków trwałych zapis księgowy może być następujący:

a) odpisy amortyzacyjne środków trwałych

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

b) równoległe odniesienie kwoty dotacji do pozostałych przychodów operacyjnych

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

W razie otrzymania dotacji na przełomie roku należy stosować zasady ostrożności, memoriału i współmierności - analogicznie jak przy dotacjach na pokrycie kosztów.

Dotacja do cen sprzedaży

Część podmiotów uzyskuje dotacje (dopłaty), które wpływają na cenę sprzedawanych produktów (świadczonych usług) lub towarów. Dotacje te mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością operacyjną, w związku z czym nie odnosi się ich do pozostałych przychodów operacyjnych, lecz należy ujmować jako przychód z działalności podstawowej (operacyjnej). Taki sposób ewidencji wynika z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) ustawy o rachunkowości, na podstawie którego do pozostałych przychodów operacyjnych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych na dopłaty do cen sprzedaży.

W księgach wpływ środków pieniężnych z tytułu dopłaty do ceny sprzedaży produktów (świadczonych usług) lub towarów ewidencjonuje się w oparciu o wyciąg bankowy zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów", 70-0 "Sprzedaż usług" lub 73-0 "Sprzedaż towarów".

Istotne jest, że otrzymana dotacja jest kwotą brutto, tzn. zawiera w sobie podatek VAT. W świetle bowiem art. 29a ustawy o VAT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwotę VAT należy obliczyć metodą "w stu". Można ją ewidencjonować w księgach zapisem:

- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów", 70-0 "Sprzedaż usług" lub 73-0 "Sprzedaż towarów",

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego".

Operacje związane z otrzymaniem dotacji do cen sprzedawanych produktów (świadczonych usług) lub towarów można również księgować w korespondencji z kontem 24 "Pozostałe rozrachunki" (przykład 2).

Przykład 1

Założenia

W marcu 2019 r. w jednostce przeprowadzono remont linii technologicznej. Według zaleceń producenta należy ją remontować co 5 lat. Koszty remontu na podstawie faktury wyniosły 120.000 zł netto. Z racji tego, że uznano je za istotne, będą zgodnie z polityką rachunkowości rozliczane w czasie przez 5 lat. Kwotę 120.000 zł ujęto zatem po stronie Wn konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (księgowanie w tym zakresie pominięto).
Na finansowanie remontu jednostka uzyskała 60% dotację w wysokości 72.000 zł. Kwota ta została przekazana na rachunek bankowy jednostki w marcu 2019 r. Jej odpisywanie do przychodów następuje równolegle do rozliczania kosztów remontu.
Jednostka ujmuje koszty w zespole 4 i 5.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. WB - wpływ dotacji na konto jednostki:	72.000 zł	13-0	84
2. PK - odpis kosztów remontu przypadający na dany miesiąc: 120.000 zł : 60 m-cy	2.000 zł	50	64-0
3. PK - odpis kwoty dotacji do pozostałych przychodów operacyjnych: 72.000 zł : 60 m-cy	1.200 zł	84	76-0

Księgowania

Przykład 2

Założenia

Jednostka otrzymała dopłatę do cen sprzedaży oferowanych przez nią usług (opodatkowanych 23% stawką VAT). Wysokość dofinansowania wynosiła 50.000 zł, a VAT - 9.349,59 zł, tj. 50.000 zł × 23/123. Kwota netto dopłaty wynosiła zatem 40.650,41 zł, tj. 50.000 zł - 9.349,59 zł.
Wpływ dopłaty został ujęty w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem 24 "Pozostałe rozrachunki".

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. WB - kwota brutto dopłaty do cen sprzedaży świadczonych usług:	50.000,00 zł	13-0	24
2. PK - VAT należny od kwoty dopłaty:	9.349,59 zł	24	22-1
3. PK - zarachowanie kwoty netto dopłaty do przychodów ze sprzedaży:	40.650,41 zł	24	70-0