Gazeta Podatkowa nr 39 (2122) z dnia 13.05.2024

Księgowania związane ze sprzedażą samochodu będącego środkiem trwałym

Sprzedaż firmowego samochodu zaliczonego do środków trwałych należy odpowiednio ująć w księgach rachunkowych. Koszty i przychody związane z tą sprzedażą odnosi się do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych.

Ostatni odpis amortyzacyjny

Jak stanowi art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. Ponadto w myśl pkt 8.34 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105) jednostka zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło jego przeznaczenie do sprzedaży, potwierdzone stanem faktycznym polegającym na zaprzestaniu użytkowania. Jednostka dokonuje więc ostatniego odpisu amortyzacyjnego od sprzedanego samochodu stanowiącego środek trwały w firmie zasadniczo w miesiącu jego sprzedaży. Zatem, jeśli samochód sprzedano w maju 2024 r., ostatniego odpisu amortyzacyjnego należy dokonać w maju 2024 r. Ewidencja księgowa tego odpisu może przebiegać zapisem:

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja" i/lub konto w zespole 5,
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Przychód ze sprzedaży

Wartość uzyskanego przychodu ze sprzedaży firmowego samochodu stanowiącego środek trwały zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych. Przychody i koszty związane ze zbyciem środków trwałych kwalifikuje się bowiem, w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o rachunkowości, do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, jako przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki. Stąd fakturę dokumentującą sprzedaż firmowego samochodu można ująć w księgach zapisem:

a) wartość brutto

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

b) VAT należny

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

c) wartość netto

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Wyksięgowanie środka trwałego

Samochód trzeba wyksięgować z ewidencji bilansowej pod datą jego sprzedaży. Jak wynika z pkt 9.1 oraz 9.3 KSR nr 11, jednostka zaprzestaje ujmowania środka trwałego w księgach rachunkowych na skutek jego rozchodu, w tym sprzedaży. Z chwilą rozchodu danego obiektu następuje zakończenie jego amortyzacji, wyłączenie z ewidencji środków trwałych i kasacja numeru inwentarzowego. Zatem zaprzestanie ujmowania w księgach sprzedanego samochodu następuje pod datą jego sprzedaży. Wówczas wyksięgowuje się jego wartość początkową oraz dotychczasowe umorzenie. Jeśli nie był on całkowicie zamortyzowany, nieumorzoną wartość odnosi się do pozostałych kosztów operacyjnych. Wyksięgowania sprzedanego samochodu można dokonać w oparciu o dowód księgowy "LT - Likwidacja środka trwałego", następująco:

a) wartość umorzona

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
- Ma konto 01 "Środki trwałe",

b) wartość nieumorzona

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 01 "Środki trwałe".

Zysk/strata ze sprzedaży

Zgodnie z pkt 9.2 KSR nr 11 wartość księgowa netto rozchodowanego środka trwałego, z wyłączeniem przekwalifikowania, wniesienia w formie aportu oraz wymiany w okresie gwarancji, obciąża bieżący wynik finansowy i stanowi element wyniku z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych. W księgach odrębnie wykazuje się przychody i koszty dotyczące sprzedaży środka trwałego, jednak w rachunku zysków i strat prezentuje się wynik z tytułu rozchodu środka trwałego, czyli zysk lub stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych. Wynik ten ustalany jest jako różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z tytułu rozchodu środków trwałych a poniesionymi kosztami ("per saldo").

Korekta VAT naliczonego

Jak wynika z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Katalog wydatków, do których stosuje się to ograniczenie, zawarto w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT. Są to wydatki związane m.in. z nabyciem, importem lub wytworzeniem tych pojazdów. Natomiast pełne (100%) odliczenie VAT możliwe jest po spełnieniu dodatkowych warunków określonych w ustawie o VAT (należy do nich m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej, że samochód jest używany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą).

Przy sprzedaży samochodu, przy zakupie którego odliczenie VAT było limitowane, podatnik może odzyskać część nieodliczonego VAT od zakupu, jeśli sprzedaż następuje w tzw. okresie korekty wynikającej z art. 90b ustawy o VAT. Okres korekty liczy się od miesiąca, w którym nabyto (dokonano importu lub oddano do używania) samochód osobowy i wynosi odpowiednio:

a) 60 miesięcy, jeśli jego wartość przekracza 15.000 zł (por. art. 90b ust. 1 ustawy o VAT),

b) 12 miesięcy, jeśli jego wartość nie przekracza 15.000 zł (por. art. 90b ust. 6 ustawy o VAT).

Sprzedaż samochodu osobowego wykorzystywanego do celów mieszanych uprawnia do dokonania korekty VAT nieodliczonego przy nabyciu tego pojazdu. Jest to korekta in plus, tzn. zwiększająca VAT naliczony. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy (miesiąc/kwartał), w którym nastąpiła sprzedaż, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. W księgach kwotę VAT naliczonego odzyskaną w wyniku takiej korekty, odnosi się do pozostałych przychodów operacyjnych.

Niewykorzystana część ubezpieczenia

Polisy ubezpieczeniowe samochodu z reguły dotyczą co najmniej dwóch lat obrotowych, a koszty przyszłych okresów rozlicza się w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (por. art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Składki ubezpieczeniowe obejmujące dwa lata obrotowe zasadniczo powinny być odpisywane w koszty w równych ratach co miesiąc. Jednak w polityce rachunkowości można przyjąć uproszczenie polegające na odstąpieniu od rozliczania comiesięcznego składek ubezpieczeniowych, jeśli ich wartość w ocenie jednostki nie jest istotna. Wówczas część składki dotycząca bieżącego roku może zostać zaliczona do kosztów bilansowych w momencie poniesienia, a część dotyczącą następnego roku można ująć na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i odnieść w koszty bilansowe na początku tego kolejnego roku obrotowego.

Gdy samochód osobowy sprzedano przed końcem obowiązywania polisy, nierozliczone koszty ubezpieczenia, których kwota figuruje na koncie 64-0, zalicza się jednorazowo do pozostałych kosztów operacyjnych. Gdy jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, zapisu tego trzeba dokonać za pośrednictwem kont obrotów wewnętrznych. Przy czym, gdy koszty ubezpieczenia ujęto wcześniej bezpośrednio na koncie 64-0, tj. z pominięciem księgowania na kontach zespołu 4, nie trzeba stosować kont obrotów wewnętrznych (przykład).

Jeśli niewykorzystana część składki zostanie zwrócona przez ubezpieczyciela, jej kwotę odnosi się zasadniczo do pozostałych przychodów operacyjnych.

Przykład Założenia W dniu 6 maja 2024 r. jednostka sprzedała firmowy samochód osobowy (środek trwały) wykorzystywany do celów mieszanych za kwotę brutto 76.260 zł (w tym VAT 14.260 zł). Samochód ten został zakupiony w styczniu 2021 r. i figurował w ewidencji środków trwałych od tego miesiąca w wartości początkowej wynoszącej 122.650 zł. Do jego amortyzacji przyjęto stawkę 20%. Miesięczny odpis amortyzacyjny, dokonywany od lutego 2021 r., wynosił 2.044,17 zł, tj. (122.650 zł × 20%) : 12 m-cy. Kwota odpisów amortyzacyjnych dokonanych do kwietnia 2024 r. wyniosła 79.722,63 zł, tj. 2.044,17 zł × 39 m-cy. Ostatniego odpisu dokonano w maju 2024 r. Niezamortyzowana wartość samochodu wyniosła więc 40.883,20 zł, tj. 122.650 zł - (79.722,63 zł + 2.044,17 zł). Przy zakupie sprzedanego samochodu, który nabyto w styczniu 2021 r. za kwotę brutto 135.300 zł (w tym VAT 25.300 zł), odliczono VAT w wysokości 50% kwoty podatku wykazanej na fakturze, tj. 12.650 zł. W związku z tym w miesiącu sprzedaży samochodu, tj. w maju 2024 r., na podstawie art. 90b ustawy o VAT jednostka skorygowała VAT naliczony w kwocie 4.216,67 zł, tj. 12.650 zł × 20 m-cy : 60 m-cy, gdzie okres korekty wynosi 60 miesięcy, a do końca okresu korekty pozostało 20 miesięcy. Po sprzedaży samochodu na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" figurowało saldo nierozliczonych kosztów jego ubezpieczenia OC i AC w kwocie 1.600 zł. Jednostka wystąpiła do ubezpieczyciela o zwrot niewykorzystanej składki OC i AC. Przyjmijmy, że w czerwcu 2024 r. ubezpieczyciel przekazał niewykorzystaną składkę na rachunek bieżący jednostki. Jednostka koszty działalności operacyjnej rozlicza tylko w układzie rodzajowym. Zgodnie z polityką rachunkowości korzysta z uproszczenia i kosztów ubezpieczeń rozliczanych w czasie nie ujmuje wstępnie na kontach zespołu 4, tj. na koncie 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe" i na koncie 49 "Rozliczenie kosztów" - są one, na podstawie polisy, odnoszone bezpośrednio z konta 24 "Pozostałe rozrachunki" na konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - odpis amortyzacyjny za maj 2024 r.: 2.044,17 zł 40-0 07-1 2. Faktura dotycząca sprzedaży samochodu:    a) wartość brutto 76.260,00 zł 24    b) VAT należny 14.260,00 zł 22-1    c) wartość netto 62.000,00 zł 76-0 3. LT - wyksięgowanie z ewidencji środków trwałych sprzedanego samochodu:    a) kwota dokonanych odpisów amortyzacyjnych 81.766,80 zł 07-1 01    b) nieumorzona wartość samochodu 40.883,20 zł 76-1 01 4. PK - korekta zwiększająca VAT naliczony: 4.216,67 zł 22-2 76-0 5. PK - wyksięgowanie nierozliczonej kwoty OC i AC: 1.600,00 zł 76-1 64-0 6. WB - zwrot niewykorzystanej składki OC i AC: 1.600,00 zł 13-0 76-0 Księgowania