Gazeta Podatkowa nr 85 (1960) z dnia 24.10.2022

Polityka rachunkowości to ważny dokument

Posiadanie opisu przyjętych zasad rachunkowości, zwanego polityką rachunkowości, jest obowiązkiem podmiotów prowadzących pełne księgi rachunkowe, niezależnie od ich wielkości i stosowanych uproszczeń. W praktyce można natrafić na sytuacje, gdy polityki takiej brak, jest nieaktualizowana lub sporządzona w ten sposób, że niewiele z niej wynika. Tymczasem - poza tym, że jest to wymagane przepisami - posiadanie kompletnej polityki rachunkowości leży w interesie jednostki, a także osób prowadzących jej księgi rachunkowe.

Zawartość polityki rachunkowości

O konieczności posiadania (i aktualizowania) dokumentacji stanowiącej politykę rachunkowości mówi art. 10 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące:

1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,

2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,

3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:

a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,

b) wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,

c) opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,

4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Obowiązek sporządzenia i aktualizowania polityki rachunkowości spoczywa na kierownictwie jednostki.

Dlaczego polityka rachunkowości jest przydatna?

Polityka rachunkowości w jednostce istnieje po to, żeby w poszczególnych okresach sprawozdawczych stosowane były jednolite (wybrane spośród różnych dopuszczonych ustawowo rozwiązań lub określone w przypadku braku jednoznacznych wskazówek z ustawy o rachunkowości i spisane w formie takiego dokumentu) zasady grupowania, ewidencjonowania oraz wyceny operacji gospodarczych, aktywów i pasywów, co jest wymagane jedną z podstawowych zasad rachunkowości, jaką jest zasadą ciągłości. Zasadę tę formułuje art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości w następujący sposób: przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.

Na marginesie należy zaznaczyć, że nie można od razu założyć, że jednostka, która zaniedbała wynikający z powołanego już art. 10 ustawy o rachunkowości obowiązek posiadania dokumentacji polityki rachunkowości w ogóle nie stosuje zasady ciągłości. Trzeba przyjąć, że stosuje w sposób ciągły wybrane przez siebie zasady rachunkowości, tylko nie zostały one odpowiednio udokumentowane w formie sporządzonej na piśmie polityki rachunkowości i przez to stanowią w pewnym sensie "wiedzę tajemną" osób aktualnie prowadzących księgi. Może się jednak zdarzyć, że ciągłość stosowanych zasad zostanie z tego powodu zaburzona, gdy ta sama osoba prowadząca księgi nie będzie pamiętać sposobu wyceny czy księgowania w odniesieniu do zdarzenia, które pojawiło się kilka lat temu lub które pojawia się sporadycznie. Przykładowo, przy braku zapisu w dokumentacji polityki rachunkowości na temat brzegowej wartości niskocennych składników majątku spełniających definicję środków trwałych odpisywanych w koszty może być tak, że osoba prowadząca księgi odpisze w koszty taki niskocenny składnik, pomimo iż w poprzednich latach składniki o takiej samej wartości były kwalifikowane do środków trwałych (lub odwrotnie).

Poza tym skutkiem braku posiadania dokumentacji polityki rachunkowości mogą być zaburzenia ciągłości stosowanych zasad w przypadku zmiany osoby prowadzącej księgi rachunkowe czy kierownictwa jednostki. W księgowości danej firmy czy w praktyce prowadzenia biura rachunkowego niejednokrotnie dochodzi do przejmowania obsługi księgowej po kimś innym. Polityka rachunkowości powinna być swego rodzaju metryką księgową, po której przejrzeniu nowa osoba prowadząca księgi danej jednostki uzyskuje wiedzę o stosowanych w niej zasadach rachunkowości, jak choćby o tym, czy prowadzona jest ewidencja magazynowa towarów (czy może są odpisywane w dacie nabycia w koszty i rozliczane okresowymi inwentaryzacjami), jak ustala się różnice kursowe na rachunku walutowym (metoda wyceny rozchodów), w których zespołach kont ewidencjonowane są koszty, jakie są stosowane uproszczenia (np. jak kwalifikuje się leasing) itd. Brak takiej dokumentacji lub jej niekompletne, nieprzykładne opracowanie powoduje mnóstwo problemów z uzyskiwaniem czy odtwarzaniem informacji o podstawowych zasadach rachunkowości. Właściciele czy zarządy firm często posiadają w tym temacie skromną wiedzę, z kolei kontakt z poprzednimi księgowymi nie zawsze spotyka się z przychylnością lub jest możliwy. Brak aktualnej i kompletnej polityki rachunkowości może nastręczać szczególnych problemów w przypadku nagłego odejścia osoby prowadzącej księgi rachunkowe (śmierci, ciężkiej choroby). Gdy zarząd nie sprawował bieżącego nadzoru nad systemem księgowości, problemem może być nawet odnalezienie samej bazy danych w zasobach informatycznych.

Trzeba też zwrócić uwagę na to, że dokumentacja polityki rachunkowości w pewien sposób "zabezpiecza" samych księgowych jednostki czy biuro rachunkowe dokonujące obsługi przed potencjalnymi konfliktami czy nieporozumieniami z kierownictwem jednostki czy właścicielami dotyczącymi wybranych i stosowanych w sposób ciągły zasad rachunkowości. Podejmując się prowadzenia ksiąg, księgowi zobowiązani są prowadzić je w sposób określony ustawą o rachunkowości, stosując zasady rachunkowości dobrane pod względem potrzeb i specyfiki jednostki i zaakceptowane przez zarząd jednostki. Oczywiście księgowy może sugerować pewne zmiany, udoskonalenia czy uproszczenia, jednak to kierownik jednostki odpowiada za ich ustanowienie. Podjęte przez niego decyzje zapisane w polityce rachunkowości wiążą dział księgowości lub biuro obsługujące podmiot, ale także jego samego. Chcąc stosować inne zasady rachunkowości, kierownik jednostki musi zaktualizować dokumentację polityki rachunkowości.

Warto zauważyć, że przyjęte do stosowania zasady rachunkowości, w tym stosowane uproszczenia, metody wyceny aktywów i pasywów oraz sposób ustalania wyniku finansowego, są przedmiotem ujawnienia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Są to więc dane jawne dla użytkowników sprawozdania finansowego, w tym właścicieli firmy, umożliwiające właściwe zrozumienie danych prezentowanych w sprawozdaniu, i nie powinny stanowić źródła domysłów ani być zatajone. Podstawą tych informacji powinna być właśnie aktualna i kompletna polityka rachunkowości. Zamiast zastanawiać się, co wpisać we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, po prostu kopiuje się właściwe fragmenty tej dokumentacji.

Trzeba też mieć na względzie, że w przypadku kontroli podatkowych dokonywanych w oparciu o przekazywane pliki JPK_KR organ podatkowy będzie zapewne wymagał przesłania aktualnej polityki rachunkowości, choćby po to, by rozeznać się w strukturze kont księgowych. Ponadto dokumentacja rachunkowości jest ważna przy badaniu sprawozdania przez biegłego rewidenta i stanowi przedmiot analizy, dlatego że w opinii zamieszczany jest zapis o zgodności sprawozdania finansowego z przyjętymi zasadami rachunkowości.

Jakich błędów unikać przy opracowywaniu polityki rachunkowości?

Ustawowe minimum zawartości polityki rachunkowości określa art. 10 ustawy o rachunkowości. Wszystkie wskazane tam informacje są obowiązkowe, choć nie wszystkie opracowuje sama jednostka. Przykładowo część danych wymaganych w art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. c) zawiera dokumentacja stosowanego systemu finansowo-księgowego, którą dostarcza lub udostępnia w elektronicznej postaci producent oprogramowania.

Bywa, że jednostki nie przykładają odpowiedniej wagi do sporządzenia dokumentacji polityki rachunkowości, skutkiem czego jej posiadanie wypełnia może obowiązek nałożony art. 10 ustawy o rachunkowości, ale nie spełnia ona swojej funkcji. Najczęściej spotykanymi mankamentami polityki rachunkowości są:

• zbytnia ogólność - krańcową formą jest tutaj wskazanie, że politykę rachunkowości stanowi jakaś (zwykle wydana wiele lat temu) publikacja książkowa w przedmiocie wzorcowego planu kont z komentarzem - owszem, można ewentualnie w wybranych obszarach posłużyć się odesłaniem do posiadanej publikacji, jednak nie jako do całości, tylko do przedstawionych tam wybranych i zachowujących aktualność rozwiązań, ze wskazaniem ich umiejscowienia w publikacji, często bowiem publikacje takie przedstawiają różne modele podejścia do danego zagadnienia, więc należałoby wskazać te, które przyjęto do stosowania; inny przykład to odniesienie się do krajowych standardów rachunkowości jako całości - można je stosować, gdy dana kwestia nie została unormowana w ustawie o rachunkowości, jednak również należy wskazać wybrane spośród prezentowanych tam wielu wariantów rozwiązań,
• niekompletność - można o niej mówić, gdy brakuje któregoś z elementów polityki rachunkowości wskazanych w art. 10 ustawy o rachunkowości, a także wówczas, gdy w jednostce pojawiły się nowe rodzaje transakcji, nowe kategorie aktywów czy pasywów, a nie określono podejścia do ich ewidencji czy wyceny; często niekompletny jest wykaz ksiąg rachunkowych - trzeba pamiętać, że księgi to też np. ewidencja środków trwałych, raport kasowy, ewidencje magazynowe - wszystkie je trzeba wskazać w polityce, w wykazie ksiąg rachunkowych,
• nieaktualność - brak aktualizacji wykazu kont księgi głównej, brak zmian odnoszących się do wprowadzanych lub wyłączanych ze stosowania uproszczeń, brak dostosowań do zmian prawa, niezaktualizowane zapisy odnośnie oprogramowania księgowego czy metod ochrony danych,
• nieadekwatność - polityka rachunkowości powinna być "szyta na miarę" firmy, należy przyjąć w niej rozwiązania spełniające potrzeby jednostki lub odpowiadające charakterowi (specyfice) jej działalności; nie można też dokonywać nadmiernych uproszczeń - rozwiązania nieuwzględniające tych wymogów mogą prowadzić do przekłamań w sprawozdawczości finansowej (przykład).