Działalność usługowa rozliczana tylko w zespole 4

Ewidencja kosztów działalności operacyjnej tylko w zespole 4 jest najprostszym sposobem rozliczania tych kosztów. Trzeba jednak mieć świadomość tego, że dostarcza bardzo wąskiego zakresu informacji o kosztach operacyjnych poniesionych przez jednostkę w toku działalności. Jest to znaczne uproszczenie ewidencji księgowej i - jak w odniesieniu do każdego uproszczenia - jego przyjęcie powinna poprzedzić ocena, czy nie wpływa ujemnie na jasne i rzetelne przedstawienie obrazu jednostki.

Jak wygląda ewidencja w zespole 4?

W przypadku ewidencji kosztów działalności operacyjnej prowadzonej wyłącznie w zespole 4 wszystkie poniesione koszty proste wynikające z dowodów źródłowych ujmuje się na kontach 40 "Koszty według rodzajów", wyodrębniając w analityce co najmniej rodzaje kosztów wymagane w porównawczym rachunku zysków i strat według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Jednostki, które prowadzą rachunek kosztów wyłącznie w zespole 4, muszą bowiem sporządzać rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Ewidencja ta wyklucza możliwość sporządzania rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym.

Na koncie 40 wyodrębnia się więc następujące koszty (mogą one podlegać dalszemu podziałowi analitycznemu):

amortyzację (koszty wynikające ze zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych),
zużycie materiałów i energii (koszty zużytych materiałów podstawowych, pomocniczych, opakowań, części zamiennych, także materiałów gospodarczych, biurowych, paliw płynnych, stałych, gazowych oraz energii cieplnej, elektrycznej i wody),
usługi obce (koszty zakupu różnego rodzaju usług świadczonych przez inne jednostki, takich jak usługi remontowe, transportowe, budowlane, łącznościowe, najmu, dzierżawy, leasingu, obsługi prawnej, księgowej, doradztwa, utrzymania czystości oraz bankowe, z wyjątkiem tych, które księguje się w kosztach finansowych),
podatki i opłaty (koszty podatków i opłat, takich jak podatek akcyzowy, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, inne podatki lokalne, opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, z wyjątkiem tych, które wpływają na cenę nabycia składników majątku),
wynagrodzenia (koszty wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, umów zlecenia i o dzieło, zarówno w formie pieniężnej, jak i w naturze, tj. deputatów, ekwiwalentów itp.),
ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia (koszty narzutów na wynagrodzenia pracowników, tj. przede wszystkim składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracodawcę, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, świadczenia urlopowe, świadczenia związane z bhp, szkolenia, ubezpieczenia pracowników),
pozostałe koszty rodzajowe (inne koszty rodzajowe, m.in. koszty krajowych i zagranicznych delegacji służbowych, ubezpieczeń majątkowych, reprezentacji i reklamy).

Przy prowadzeniu ewidencji kosztów tylko w zespole 4 niezbędne jest stosowanie konta 49 "Rozliczenie kosztów", które służy do ustalania zmiany stanu produktów. Wynika ona z kont zespołu 6, na których ewidencjonuje się koszty innych okresów sprawozdawczych. Na koncie 49 ujmuje się:

1) koszty rodzajowe podlegające rozliczeniu w czasie, gdy dotyczą następnych okresów sprawozdawczych (Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", Ma konto 49) i rozwiązanie rezerw na koszty utworzonych w poprzednich okresach (Wn konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów", Ma konto 49),

2) raty kosztów obciążających koszty okresu sprawozdawczego, poniesionych w poprzednich okresach (Wn konto 49, Ma konto 64-0) i utworzenie rezerwy na koszty (Wn konto 49, Ma konto 64-1),

3) wartość produktów gotowych (zakończonych usług) oraz produkcji w toku (niezakończonych usług), ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego (Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty", Ma konto 49).

Jeśli jednostka przyjęła uproszczenie w ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, polegające na ujmowaniu ich bezpośrednio na koncie 64-0, z pominięciem wstępnego ich ujęcia na koncie 40 (na konto 40 trafiają dopiero z chwilą przyporządkowania wydatków do poszczególnych okresów sprawozdawczych), to nie księguje tych rozliczeń za pośrednictwem konta 49 i w konsekwencji nie uwzględnia salda konta 64-0 przy ustalaniu zmiany stanu produktów.

W większości firm usługowych świadczone usługi są kończone i od razu sprzedawane. Charakterystyczną cechą usług jest to, że nie podlegają magazynowaniu. W takich jednostkach zasadniczo nie występują więc zapisy na koncie 60. Jednostki takie nie ustalają kosztu wytworzenia produktu (usługi) i nie stosują też konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów (usług)".

W przypadku prowadzenia działalności usługowej wyłącznie na kontach zespołu 4 zasadniczo nie prowadzi się konta 70-1.

Istnieją jednak usługi, których wykonanie trwa dłużej i mogą one pozostać niezakończone na koniec danego okresu, w szczególności są to usługi budowlane, remontowe, informatyczne. Trzeba zaznaczyć, że te z nich, których okres realizacji nie przekracza 6 miesięcy, traktuje się jak produkcję w toku (ewidencjonuje na koniec okresu zapisem: Wn konto 60, Ma konto 49, a w następnym okresie odpisuje odwrotnym zapisem). Jednostka dla dokonania tego zapisu musi ustalić koszt wytworzenia produkcji w toku (jego definicję zawiera art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, patrz ramka) lub - jeśli okres realizacji usług nie przekracza 3 miesięcy i nie wpływa to na zniekształcenie stanu aktywów i wyniku finansowego - zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wycenić ją w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub materiałów bezpośrednich. Wymaga to wprowadzenia dla kont kosztów w zespole 4 analityki odpowiadającej minimalnemu układowi kalkulacyjnemu (czyli podziałowi kont w zespole 5), w celu przede wszystkim wyodrębnienia kosztów wytworzenia oraz kosztów zarządu, sprzedaży niemających wpływu na koszt wytworzenia produktu (usługi). W takim przypadku rozważenia wymaga, czy prowadzenie rachunku kosztów wyłącznie w zespole 4 jest zasadne.

Warto dodać, że zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości możliwe jest także niewycenianie w ogóle niezakończonych usług o przewidywanym czasie wykonania nie dłuższym niż 3 miesiące, lecz w przypadku jednostek, które opłacają miesięczne zaliczki na podatek dochodowy według zasad ogólnych, nieustalanie produkcji w toku w ogóle może zostać zakwestionowane przez organy podatkowe. Należy bowiem zaznaczyć, iż dla celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z osiąganym przez jednostkę przychodem powinny być uwzględniane w rozliczeniu podatkowym w okresie, w którym te przychody zostały osiągnięte.

W przypadku świadczenia usług objętych umowami długoterminowymi (o okresie realizacji powyżej 6 miesięcy), rozliczanych zgodnie z art. 34a i 34c ustawy o rachunkowości, wartości niezakończonych usług nie księguje się na koncie 60 jako produkcję w toku. Wtedy na dzień bilansowy ustala się przychody i rozlicza koszty tych usług proporcjonalnie do stopnia ich wykonania. Wymaga to kalkulacji kosztu wytworzenia i prowadzenia konta 70-1, dlatego nie jest zalecane stosowanie w takim przypadku rozliczania kosztów działalności operacyjnej tylko w zespole 4.

Przy prowadzeniu ewidencji kosztów tylko w zespole 4 stosuje się też konto 79-0 "Obroty wewnętrzne". Na tym koncie ujmuje się m.in. świadczenie usług na własne potrzeby. Gdy koszty ujmuje się wyłącznie na kontach zespołu 4, nie stosuje się konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych".

Kto może stosować tylko zespół 4?

Z wcześniejszych wyjaśnień wynika, że prowadząc ewidencję kosztów działalności operacyjnej wyłącznie w zespole 4 uzyskuje się dane o rodzaju kosztu i jego wartości. Brak jest natomiast informacji o miejscach powstawania tych kosztów, tj. w jakim wydziale zostały one poniesione (np. czy na działalność podstawową, czy na cele administracyjne). Dlatego stosowanie tego rodzaju ewidencji uzasadnione jest wtedy, gdy jednostka ma prostą strukturę organizacyjną, prowadzi jeden rodzaj działalności w niewielkich rozmiarach i nie zachodzi potrzeba sporządzania kalkulacji kosztów. Może więc zostać przyjęty w jednostkach usługowych, które nie mają potrzeby ustalania rzeczywistych kosztów wytworzenia usług.

Jak już wskazano, ewidencja kosztów tylko według rodzajów nie jest rozwiązaniem najlepszym dla jednostek prowadzących działalność budowlano-montażową. Koszty tej działalności wymagają bowiem grupowania w księgach rachunkowych według poszczególnych zleceń w ścisłym związku z przychodami ze sprzedaży produktów.

Przeksięgowania na dzień bilansowy

W przypadku prowadzenia rachunku kosztów działalności operacyjnej wyłącznie w zespole 4, na dzień bilansowy dokonuje się następujących przeksięgowań kosztów:

a) koszty rodzajowe

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów",

b) przeniesienie salda konta 49

- Wn/Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma/Wn konto 86 "Wynik finansowy",

c) obroty wewnętrzne

- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",

- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

W porównawczym rachunku zysków i strat sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości koszty ujęte na koncie 40 prezentuje się w kosztach działalności operacyjnej, saldo konta 49 wykazuje w przychodach jako zmianę stanu produktów, a saldo konta 79-0 w przychodach jako koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki (te pozycje korygują koszty danego roku o koszty dotyczące innych okresów sprawozdawczych).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów

W przypadku gdy jednostka stosuje tylko zespół 4 do ewidencji kosztów, nie kalkuluje kosztu wytworzenia produktów (usług) i nie stosuje konta 70-1, ustalając koszty dla celów podatkowych bierze pod uwagę zapisy na koncie 40 za dany okres sprawozdawczy po uwzględnieniu zapisów na kontach zespołu 6, tj. generalnie 60 i 64. Ponadto dolicza koszty finansowe z konta 75-1 i pozostałe koszty operacyjne z konta 76-1. Z tych kosztów wyłącza wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i dolicza koszty nieujęte w księgach obecnego okresu sprawozdawczego, a stanowiące koszty podatkowe tego okresu.

» Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Przy tym jednostki, o których mowa w art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości, mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.

» Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

-	będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych (z zastrzeżeniem art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości),
-	ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
-	magazynowania, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
-	kosztów sprzedaży produktów.