Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 21 (333) z dnia 1.11.2012

Kaucje z tytułu najmu w ewidencji księgowej

1. Zwrot i zatrzymanie kaucji po rozwiązaniu umowy najmu

Zarówno przepisy ustawy o rachunkowości, jak i przepisy podatkowe nie wyjaśniają pojęcia kaucji, dlatego też wskazane jest odnieść się do definicji słownikowej. Według słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, 2005 r.), kaucją jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. W zależności od postanowień umownych kaucja może podlegać zaliczeniu na poczet spłaty zobowiązania, podlegać zwrotowi po wygaśnięciu umowy lub stanowić odszkodowanie w razie niewywiązania się z zobowiązania.

Z kolei stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego, a dokładnie art. 659 § 1 K.c. - przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle podatku VAT

Kaucja ma charakter zwrotny i nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT. Dlatego samo otrzymanie kaucji, ani jej zwrot z chwilą rozwiązania umowy nie powoduje jeszcze konieczności rozliczenia VAT.

Czasami zdarza się jednak, że kaucja po zakończeniu umowy najmu zostaje przez wynajmującego zatrzymana (w części lub całości) ze względu na występujące zniszczenia w wynajmowanym lokalu, pogorszenie stanu przedmiotu najmu lub z tytułu odstąpienia od umowy. W tym przypadku zatrzymana kaucja pełni funkcję kary (odszkodowania). Niemniej jednak również i odszkodowania nie zostały w ustawie o VAT wymienione jako czynności podlegające opodatkowaniu. Dlatego też zatrzymanie kaucji, która została potraktowana jako odszkodowanie, w związku z czynnościami wyżej wymienionymi, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W świetle podatku dochodowego

Z punktu widzenia podatku dochodowego pobrania kaucji nie zalicza się do przychodów, ponieważ mimo, iż pieniądze wpłynęły, nie są one własnością wynajmującego, podlegać one będą w przyszłości zwrotowi lub rozliczeniu. Kaucja z chwilą jej pobrania stanowi zobowiązanie wobec najemcy i - z uwagi na jej zwrotny charakter - jest neutralna podatkowo, o ile nie wystąpią okoliczności, uprawniające wierzyciela do jej zatrzymania. W takiej sytuacji, straci ona swój kaucyjny charakter i w części, w jakiej wynajmujący będzie uprawniony do zaspokojenia z niej swoich roszczeń, stanie się kwotą należną. Oznacza to, iż u wynajmującego zatrzymana kaucja, jako odszkodowanie, będzie stanowić przychód podatkowy.

Natomiast o tym czy zatrzymana kaucja w księgach najemcy stanowi koszt uzyskania przychodu będzie decydował stan faktyczny. Jeśli bowiem zatrzymanie kaucji nie było konsekwencją niedbalstwa lub innych nieracjonalnych działań najemcy, to kaucja ta może stanowić koszt dla celów podatkowych.

Ewidencja księgowa

Generalnie w księgach rachunkowych kaucję z tytułu umowy najmu otrzymaną przez wynajmującego, czy wpłaconą przez najemcę ujmuje się na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki". Wpłatę kaucji w księgach najemcy księguje się zapisem: Wn konto 24, Ma konto 13-0, natomiast jej zwrot zapisem odwrotnym. W księgach wynajmującego otrzymaną kaucję księguje się zapisem: Wn konto 13-0, Ma konto 24, zwrot księguje się zapisem odwrotnym.

Przykład

Zwrot kaucji po zakończeniu umowy najmu

I. Założenia:

1. Najemca w dniu podpisania umowy wpłacił kaucję w wysokości trzymiesięcznego czynszu w kwocie: 12.000 zł na poczet ewentualnych szkód powstałych podczas użytkowania biura.

2. Na podstawie umowy najmu - po jej zakończeniu, kaucja podlega zwrotowi, gdy przekazanie lokalu odbędzie się bez zastrzeżeń.

3. Po zakończeniu umowy najmu kaucja została najemcy zwrócona na rachunek bankowy zgodnie z zawartą umową.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W odniesieniu do kaucji zatrzymanych tytułem odszkodowania należy uwzględnić art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, koszty i przychody związane z karami i odszkodowaniami zalicza się w księgach rachunkowych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub pozostałych przychodów operacyjnych, jako pośrednio związanych z działalnością operacyjną jednostki. Dlatego też zatrzymaną tytułem odszkodowania kaucję w księgach rachunkowych wynajmującego ujmuje się zapisem:

Z kolei przepadek kaucji w księgach rachunkowych najemcy zalicza się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

Przykład

Zaliczenie kaucji na poczet odszkodowania z tytułu najmu

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. rozwiązała umowę na wynajem magazynu. Ostatni czynsz najmu uregulowano za październik i wynosił on: 1.845 zł, w tym VAT: 345 zł.

2. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym (zespół 4).

3. Ze względu na rozwiązanie umowy najmu przed terminem jej zakończenia, stosownie do postanowień tej umowy, wynajmujący zatrzymał wpłaconą na początku umowy kaucję w kwocie: 1.845 zł.

4. Spółka z o.o. zaliczyła zatrzymaną kaucję w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

2. Ewidencja księgowa kaucji zaliczonej na poczet czynszu

Jeśli strony umowy najmu postanowią, że kaucja zostanie zaliczona na poczet ostatniego czynszu, to wskazane jest ją wtedy przeksięgować na konto rozrachunków z tytułu dostaw i usług (konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub 21 "Rozrachunki z dostawcami").

Zwracamy przy tym uwagę, iż zaliczenie kaucji na poczet czynszu będzie stanowiło zapłatę za najem i spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Ponieważ obowiązek podatkowy przy usługach najmu powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT), to w przypadku gdy zaliczenie kaucji na poczet czynszu nastąpi przed upływem terminu płatności - spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku kaucji i usług najmu za moment otrzymania zapłaty przyjmuje się dzień podjęcia decyzji w sprawie zaliczenia kwoty otrzymanej kaucji na poczet należności z tytułu czynszu.

Przykład

Rozliczenie kaucji na poczet czynszu w księgach najemcy

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. w marcu 2012 r. zawarła umowę najmu lokalu biurowego. Wpłaciła kaucję w wysokości jednomiesięcznego czynszu w kwocie: 3.000 zł. Umowa najmu była rozliczana miesięcznie, a termin płatności czynszu za dany miesiąc wyznaczono do 10. dnia miesiąca następnego.

2. W dniu 31 października 2012 r. rozwiązano umowę najmu. W tym dniu strony umowy ustaliły, że wpłacona przez spółkę kaucja zostanie zaliczona na poczet czynszu za ostatni miesiąc (za październik 2012 r.), wynajmujący wystawił fakturę VAT.

3. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Rozliczenie kaucji na poczet czynszu w księgach wynajmującego

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jeżeli umowa jest zwykłą umową najmu, wtedy opłaty z tytułu najmu u wynajmującego, dla którego zawieranie takich umów jest działalnością operacyjną, stanowią przychody ujmowane na koncie przychodów ze sprzedaży produktów (usług), tj. 70-0 "Sprzedaż produktów". W pozostałych przypadkach, gdy najem jest działalnością okazjonalną jednostki lub jednorazową, to opłaty z tytułu najmu ujmuje się jako pozostałe przychody operacyjne na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" (zob. art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości).