Gazeta Podatkowa nr 59 (996) z dnia 25.07.2013

Koszty działalności usługowej w księgach rachunkowych

Jednostki zajmujące się świadczeniem usług zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych muszą dokonać wyboru rachunku kosztów tych usług. Wybór ten determinuje sposób ewidencji i rozliczania kosztów działalności usługowej przyjęty przez jednostkę.

Są trzy podstawowe warianty rachunku kosztów działalności operacyjnej w jednostce, tj. ich ewidencja:

• w zespole 4, czyli ujmowanie kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym,
   
• w zespole 5, czyli ujmowanie kosztów wyłącznie według funkcji,
   
• w zespole 4 i 5, tzw. pełny rachunek kosztów, czyli ujmowanie ich według rodzajów i jednocześnie funkcji.

W jednostkach prowadzących różnorodną działalność usługową, a także w jednostkach, które oprócz działalności usługowej prowadzą inną działalność (np. produkcyjną czy handlową), wskazane jest prowadzenie ewidencji i rozliczenia kosztów działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 5 lub przyjęcie ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Z uwagi na potrzeby kalkulacji i kontroli kosztów wytworzenia świadczonych usług z reguły nie zaleca się prowadzenia ewidencji kosztów działalności usługowej wyłącznie na kontach zespołu 4. Dokonując wyboru sposobu ewidencji kosztów działalności operacyjnej kierownik jednostki powinien uwzględnić rodzaj prowadzonej działalności usługowej, jej wielkość i obowiązki sprawozdawcze.

Wybór rachunku kosztów w zespole 4 przesądza o obowiązku sporządzania rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym, z kolei przy ewidencji kosztów w zespole 5 jednostka będzie sporządzać ten rachunek w wariancie kalkulacyjnym. Gdy koszty będą ewidencjonowane w zespole 4 i 5, jednostka może wybrać wariant, w jakim będzie sporządzała rachunek zysków i strat.

Informacja o wybranym przez jednostkę rachunku kosztów powinna wynikać z jej zasad (polityki) rachunkowości.

W niniejszym artykule zostaną przedstawione zasady ewidencji kosztów działalności usługowej tylko w zespole 4 oraz tylko w zespole 5, przy założeniu, że jednostka świadczy usługi krótkoterminowe.

Ewidencja kosztów wyłącznie w zespole 4

Rachunek kosztów wyłącznie w zespole 4 jest uzasadnione stosować w jednostkach usługowych o niewielkich rozmiarach i o jednorodnym charakterze działalności, np. świadczących jeden rodzaj usług. Na podstawie tej ewidencji można się dowiedzieć, jakie koszty zostały poniesione i w jakiej wysokości, nie uzyska się natomiast informacji o rodzaju działalności, jakiej koszt dotyczy. Co do zasady, nie można więc w oparciu o nią dokonać kalkulacji kosztu wytwarzanych usług - chyba że ewidencja w zespole 4 będzie prowadzona ze szczegółowością odpowiadającą ewidencji w zespole 5. Ewidencja kosztów tylko według rodzajów nie jest rozwiązaniem najlepszym np. dla jednostek prowadzących działalność budowlano-montażową. Koszty tej działalności wymagają bowiem grupowania w księgach rachunkowych według poszczególnych zleceń w ścisłym związku z przychodami ze sprzedaży produktów.

W przypadku wyboru rachunku kosztów działalności usługowej tylko w zespole 4, koszty proste na podstawie dowodów źródłowych ujmuje się na koncie 40, wyodrębniając w analityce:

• amortyzację,
   
• zużycie materiałów i energii,
   
• usługi obce,
   
• podatki i opłaty (w tym podatek akcyzowy),
   
• wynagrodzenia,
   
• ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,
   
• pozostałe koszty rodzajowe.

Przedstawiony zakres kosztów należy traktować jako zakres minimalny i w miarę potrzeb można dokonać jego uszczegółowienia. Przykładowo można dodatkowo wyodrębnić konto syntetyczne lub analityczne kosztów reklamy i reprezentacji, podróży służbowych.

Niezbędne jest w tym przypadku stosowanie konta 49 "Rozliczenie kosztów", które służy do ujęcia:

• kosztów rodzajowych podlegających rozliczeniu w czasie, gdy dotyczą następnych okresów sprawozdawczych i rezerw na koszty utworzonych w poprzednich okresach,
   
• wartości niezakończonych usług (produkcji w toku), ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego.

Ustaloną na koniec okresu wartość niezakończonych usług ewidencjonuje się po stronie Wn konta 60 "Niezakończone usługi" w korespondencji z kontem 49. Poprzez konto 49 ujmuje się też koszty przyszłych okresów rozliczane w czasie lub rezerwy na koszty - w korespondencji z kontem 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Jeżeli na koncie 49 pozostanie saldo Wn lub saldo Ma, należy wtedy ustalić zmianę stanu produktów, analizując salda kont 60 i 64. Saldo konta 49 na koniec okresu przenosi się na wynik finansowy i wykazuje się w rachunku zysków i strat w przychodach. Ta pozycja koryguje koszty danego roku o koszty dotyczące innych okresów sprawozdawczych.

W przypadku prowadzenia ewidencji kosztów tylko w zespole 4, stosuje się też konto 79-0 "Obroty wewnętrzne". Operacje na koncie 79-0 dotyczą takich zdarzeń jak świadczenie usług na własne potrzeby (w tym na potrzeby budowy lub ulepszenia środków trwałych), a także darowizny i nieodpłatne przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Księgowania typowych operacji w przypadku rozliczania kosztów działalności operacyjnej tylko w zespole 4 mogą wyglądać następująco:

1. Bieżące księgowanie kosztów działalności operacyjnej na podstawie dokumentów potwierdzających poniesione koszty:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma np. konta zespołu 0, 1, 2, 3.

2. Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie w części zakwalifikowanej do rozliczenia w przyszłych okresach:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

3. Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie w części przypadającej na bieżący miesiąc:

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

4. Świadczenia wykonane na własne potrzeby jednostki, np. na rzecz budowy środka trwałego:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".

5. Księgowania związane z ustaleniem wyniku finansowego na dzień bilansowy:

a) koszty rodzajowe

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów",

b) przeniesienie salda konta 49

- Wn/Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma/Wn konto 86 "Wynik finansowy",

c) obroty wewnętrzne

- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",

- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

Ewidencja kosztów na kontach zespołu 5

Rozliczanie kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 zaleca się stosować wtedy, gdy istnieje potrzeba ustalania (kalkulacji) kosztu wytworzenia usług oraz uzyskania informacji na temat miejsca powstawania kosztów. Ten sposób ewidencji jest odpowiedni dla jednostek, które prowadzą różnorodną działalność usługową lub np. oprócz usługowej jeszcze handlową. Zapewnia on wydzielenie kosztów i ustalenie wyniku na każdej działalności (według prowadzonych badań, projektów lub zleceń).

Ewidencja kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 polega na tym, że koszty proste w kwotach wynikających z dowodów źródłowych, przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, ujmuje się bezpośrednio na kontach zespołu 5, np. na konto:

• 50 "Koszty działalności podstawowej - usługowej",
   
• 52 "Koszty sprzedaży",
   
• 53 "Koszty działalności pomocniczej",
   
• 55 "Koszty zarządu".

Do konta 50 prowadzi się ewidencję szczegółową według wyodrębnionych organizacyjnie komórek, zakładów usługowych, zleceń itp. - w zależności od potrzeb jednostki.

Koszty dotyczące działalności pomocniczej (ujęte na koncie 53) podlegają rozliczeniu na koniec każdego miesiąca. Koszty te w części dotyczącej podstawowej działalności usługowej odnosi się na konto 50, natomiast w części dotyczącej kosztów zarządu lub innych rodzajów działalności, przeksięgowuje się na odpowiednie konta.

Koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych rozlicza się w czasie za pośrednictwem konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Za pośrednictwem tego konta ujmuje się również rezerwy na koszty.

W przypadku ewidencji kosztów tylko w zespole 5, do każdego z kont w tym zespole trzeba wyodrębnić poszczególne koszty rodzajowe, tj. amortyzację, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty (w tym podatek akcyzowy), wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, pozostałe koszty rodzajowe. Jest to niezbędne dla prawidłowego sporządzenia dodatkowych informacji i objaśnień, stanowiących element rocznego sprawozdania finansowego. Wynika to z pkt 2 ppkt 6 dodatkowych informacji i objaśnień przedstawionych w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Ogół kosztów zgromadzonych w danym okresie sprawozdawczym na koncie 50 stanowi koszt wytworzenia usług. Z tego konta koszty, które dotyczą sprzedanych usług, przenosi się na koniec miesiąca na konto 70-1 "Koszt sprzedanych usług". W zależności od potrzeb jednostka może prowadzić do konta 70-1 dodatkową ewidencję szczegółową, umożliwiającą ustalenie kosztu wytworzenia usług danego rodzaju działalności.

Jeśli na koniec okresu sprawozdawczego dana usługa nie zostanie zakończona, wystąpi produkcja w toku. Wycenia się ją w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wycenia się w ogóle - jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki (art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Produkcja w toku figuruje na koncie 50 lub może zostać przeksięgowana z tego konta na konto 60 "Niezakończone usługi".

Ewidencja i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 5 w trakcie roku obrotowego w jednostce prowadzącej działalność usługową może przebiegać zapisami:

1. Dowody źródłowe dokumentujące poniesione koszty:

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - usługowej", konto 52 "Koszty sprzedaży", konto 53 "Koszty działalności pomocniczej", konto 55 "Koszty zarządu",

- Ma konta zespołu 0, 1, 2, 3.

2. Dowody źródłowe dokumentujące koszty przyszłych okresów:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konta zespołu 1, 2, 3.

3. Rozliczenie kosztów w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy:

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - usługowej", konto 55 "Koszty zarządu" lub inne konto,

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

4. Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej:

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - usługowej", konto 55 "Koszty zarządu" lub inne konto,

- Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".

5. Przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych usług po zakończeniu każdego miesiąca:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych usług",

- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - usługowej".

6. Przeksięgowanie kosztów sprzedaży i zarządu na konto 70-1 po zakończeniu każdego miesiąca - w jednostkach, które ustalają na tym koncie koszt własny sprzedanych usług:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych usług",

- Ma konto 52 "Koszty sprzedaży", konto 55 "Koszty zarządu".

Na koniec roku koszty działalności usługowej zgromadzone na koncie 70-1 przeksięgowuje się na konto 86 "Wynik finansowy". Jeśli jednostka nie przeksięgowuje w trakcie roku kosztów sprzedaży i zarządu na konto 70-1, także te koszty powinna odnieść na koniec roku na konto 86.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)