Rozliczanie produkcji własnej w jednostce prowadzącej konta zespołu 4 i 5

Spółka zajmuje się hodowlą zwierząt. Prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat. Jak przeprowadzić rozliczenie produkcji własnej i ustalić wynik finansowy?

Ewidencja księgowa inwentarza żywego

Podstawą ujęcia zwierząt do odpowiedniej grupy aktywów powinno być ich przeznaczenie oraz funkcja, jaką spełniają w danej hodowli. Zwierzęta hodowlane spełniają bowiem kryteria określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, czyli można je zaliczać do środków trwałych. W związku z tym alternatywnym rozwiązaniem jest ujmowanie w ciągu roku wszystkich zwierząt znajdujących się w hodowli, na przeznaczonym do tego celu koncie 67 "Inwentarz żywy", ilościowo-wartościowo w sposób umożliwiających identyfikację każdego znajdującego się w hodowli zwierzęcia.

W tym przypadku stan zwierząt zaliczanych do środków trwałych ustala się dopiero na dzień bilansowy i wycenia je w sposób wymagany dla tych składników aktywów (określony w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), tj. według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia, co często ma miejsce w praktyce, gdy zwierzęta pochodzą z własnego przychówku, wycenia się je według cen sprzedaży netto, pomniejszonych o przeciętnie osiągany ze sprzedaży tych zwierząt zysk brutto. W ten sposób wycenia się również zwierzęta z własnego przychówku, zmniejszając w tym przypadku drugostronnie o tę wartość koszty hodowli.

Ewidencję zwierząt na koncie 67 "Inwentarz żywy" (w analityce podział według poszczególnych grup tych zwierząt), prowadzi się z uwzględnieniem metody ewidencji określonej w art. 17 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, tzn. ilościowo-wartościowo. Na koncie 67 ujmuje się przychody, rozchody i stany zwierząt w jednostkach naturalnych (w sztukach) i zarazem wartościowo. Ewidencja zwierząt przeznaczonych do sprzedaży jako zwierząt rzeźnych powinna obok ilości obejmować również okresowo kontrolowaną wagę w kilogramach. Przyrost wagi ustala się co najmniej na koniec każdego kwartału oraz w każdym przypadku sprzedaży.

Ewidencja podstawowych operacji ujmowanych na koncie 67 "Inwentarz żywy" może przebiegać następująco:

1. Przychody zwierząt:

a) z zakupu – potwierdzone dowodem zakupu w cenie zakupu (nabycia):

– Wn konto 67 "Inwentarz żywy",
– Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) z własnego przychówku, na podstawie dowodu potwierdzającego
przyjęcie na stan (cielęta, prosięta) – w cenie sprzedaży netto przyjętej
za cenę ewidencyjną:

– Wn konto 67 "Inwentarz żywy",
– Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności".

2. Przyrost wagi zwierząt znajdujących się w tuczu lub w odchowie, ustalony w wyniku kontrolnego ważenia zwierząt co najmniej na dzień bilansowy, a w razie sprzedaży lub rozchodu zwierząt z innego tytułu – na dzień rozchodu:

– Wn konto 67 "Inwentarz żywy",
– Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności".

3. Rozchody zwierząt:

a) sprzedaż na podstawie faktury:

– Wn konto 70-1 "Koszty sprzedanych produktów",
– Ma konto 67 "Inwentarz żywy",

b) padnięcie lub ubój z konieczności, spowodowany okaleczeniem
zwierzęcia:

• dokument potwierdzający dane zdarzenie:

– Wn konto 70-1 "Koszty sprzedanych produktów",
– Ma konto 67 "Inwentarz żywy",

• wartość odzysku nadającego się do wykorzystania:

– Wn konto 67 "Inwentarz żywy",
– Ma konto 70-1 "Koszty sprzedanych produktów",

c) niedobór zwierząt:

– Wn konto 24 "Rozliczenie niedoboru",
– Ma konto 67 "Inwentarz żywy",

d) wyjaśnienie przyczyn niedoboru, zależnie od jego charakteru:

– Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami",
70-1 "Koszty sprzedanych produktów" lub 76-1 "Pozostałe
koszty operacyjne",
– Ma konto 24 "Rozliczenie niedoboru".

Rozliczenie kosztów produkcji zwierzęcej

Koszt wytworzenia w przypadku produkcji zwierzęcej – zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości – obejmuje faktycznie poniesione przez jednostkę koszty, przede wszystkim na zakup zwierząt, koszty bezpośrednie zużytych pasz treściwych i objętościowych, materiałów i energii, usług obcych (w tym weterynaryjnych), wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, a także inne koszty bezpośrednie związane z daną hodowlą oraz przypadające na okres wytworzenia koszty pośrednie hodowli, jeżeli zostały one wyodrębnione w ewidencji bilansowej. Zasady rozliczania kosztów produkcji podstawowej zostały opisane w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 13 z 1 lipca 2013 r. w artykule pt. "Rachunek kosztów – kalkulacja kosztów produkcji podstawowej – część I" oraz w ZMR nr 14 z 20 lipca 2013 r. w artykule pt. "Rachunek kosztów – kalkulacja kosztów produkcji podstawowej – część II". Natomiast zasady rozliczania kosztów pośrednich produkcji opisaliśmy w ZMR nr 11 z 1 czerwca 2013 r. w artykule pt. "Rachunek kosztów – ewidencja i rozliczenie kosztów pośrednich produkcji".

Jak wynika z pytania jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat. Przy tym sposobie ewidencji koszty produkcji w księgach rachunkowych rozlicza się z zastosowaniem konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności". Na koncie tym ustala się różnicę pomiędzy wartością zwierząt w cenach ewidencyjnych (stosowanych do obciążenia konta 67) a ich wartością według kosztów wytworzenia, wynikających z obciążenia konta 58 (zapisem: Wn konto 58, Ma konto 50) i kosztami produkcji wynikającymi z zapisów na koncie 50.

Różnice między rzeczywistym kosztem wytworzenia produktów a ich wartością w cenach ewidencyjnych stanowią odchylenia. Mogą to być odchylenia debetowe (powstałe po stronie Wn konta 62), gdy koszt wytworzenia jest wyższy od ceny ewidencyjnej (co w praktyce raczej nie występuje), lub kredytowe (powstałe po stronie Ma konta 62), wówczas gdy cena ewidencyjna jest wyższa od kosztu wytworzenia. Zgromadzone na koncie 62 odchylenia od cen ewidencyjnych produktów rozliczane są na koniec miesiąca na zapas produktów oraz na produkty sprzedane.

Ustalenie wyniku finansowego metodą kalkulacyjną

W jednostkach sporządzających kalkulacyjny rachunek zysków i strat na konto 86 "Wynik finansowy" przenoszony jest rzeczywisty koszt wytworzenia sprzedanych produktów oraz koszty ogólnego zarządu i sprzedaży. Jeśli jednostka ustala wynik metodą kalkulacyjną i jednocześnie prowadzi ewidencję kosztów w zespole 4 i 5, to na dzień zamknięcia ksiąg salda kont kosztów rodzajowych przeksięgowuje na stronę Wn konta 49 "Rozliczenie kosztów".

Poszczególne kroki ustalania wyniku finansowego można przedstawić w następujący sposób:

Opis operacji	Konto
Opis operacji	Wn	Ma
1. Przeniesienie sald kont zespołu 4 na konto 49 "Rozliczenie kosztów"	49	40
2. Przeniesienie sald kont zespołu 5 na wynik finansowy:
a) saldo konta 52-7 "Koszty sprzedaży"	86	52-7
b) saldo konta 55 "Koszty zarządu"	86	55
3. Przeniesienie salda konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" na wynik finansowy	86	70-1
4. Przeniesienie pozostałych kont kosztów i strat z zespołu 7 na wynik finansowy	86	73-1, 74-1, 75-1, 76-1, 77-1
5. Przeniesienie kont przychodów i zysków z zespołu 7 na wynik finansowy	70-0, 73-0, 74-0, 75-0, 76-0, 77-0	86