Gazeta Podatkowa nr 49 (1090) z dnia 18.06.2014

Ujęcie gruntu w księgach rachunkowych dewelopera

W jednostkach zajmujących się działalnością deweloperską nabyty grunt zaliczany jest do odpowiedniej grupy aktywów w zależności od jego przeznaczenia w momencie nabycia. Grunt może stanowić towar, inwestycję w nieruchomości albo środek trwały. Zakwalifikowanie do jednej z tych grup składników aktywów decyduje o jego ujęciu w księgach rachunkowych.

Sposób ujęcia gruntu w księgach rachunkowych firmy deweloperskiej oraz zasady jego wyceny określa nowy Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska". Standard ten wszedł w życie z dniem opublikowania w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów, tj. 20 lutego 2014 r.

Z pkt 7.2 tego standardu wynika, że do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego nabyty grunt ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w bilansie w zależności od stanu faktycznego w momencie nabycia.

W firmie deweloperskiej grunt może zostać zakwalifikowany do towarów, inwestycji w nieruchomości lub też może stanowić środek trwały.

Grunt zaliczony do towarów

Jeżeli deweloper zakupił grunt dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych), wówczas należy go zakwalifikować do towarów (zapas). Wycenia się go wówczas w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta:

• jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości,
   
• może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu (art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Tak ustalona wartość gruntu nie może być jednak wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Grunt zaliczony do towarów należy ująć na koncie 33 "Towary". Wskazane jest prowadzenie do tego konta ewidencji analitycznej według poszczególnych działek. Ewidencja nabytego gruntu może przebiegać zapisem:

- Wn konto 33 "Towary",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego dotychczasowa wartość początkowa gruntu jest odnoszona w ciężar kosztów produkcji. Będzie o tym mowa dalej.

Grunt jako inwestycja w nieruchomości

Grunt zalicza się do inwestycji w nieruchomości, jeżeli deweloper zakupił go bez zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego. W takim przypadku grunt ten może być wyceniony według zasad stosowanych do nieruchomości inwestycyjnych, czyli w cenie nabycia bądź cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Nabycie gruntu zaliczonego do inwestycji w nieruchomości może przebiegać zapisem:

- Wn konto 04 "Inwestycje w nieruchomości",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Jeżeli poniesiono koszty przystosowania gruntu (np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań), to w razie jego wyceny w cenie nabycia zwiększają one tę cenę. Natomiast w przypadku jego wyceny w cenie rynkowej koszty przystosowania gruntu obciążają pozostałe koszty operacyjne i ujmuje się je w księgach rachunkowych zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Według pkt 7.3 KSR nr 8 w momencie przeznaczenia gruntu własnego wykazywanego pierwotnie jako nieruchomość inwestycyjna pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego następuje jego przekwalifikowanie do towarów (zapasów):

a) w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania - w przypadku nieruchomości wycenianych w cenie nabycia,

b) w wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej na dzień przekwalifikowania - w przypadku nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Grunt zaliczony do środków trwałych

Nabyty grunt kwalifikuje się do środków trwałych, jeżeli miał on pierwotnie być wykorzystywany na własne potrzeby dewelopera (np. pod przyszłą budowę siedziby firmy deweloperskiej). W takim przypadku grunt wycenia się w cenie nabycia. Cena nabycia obejmuje wówczas koszty finansowania zewnętrznego poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Grunt wprowadza się do ewidencji środków trwałych na ogólnych zasadach, tj. zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Dodać też należy, że poniesione przez dewelopera koszty przystosowania gruntu (wymieniane wcześniej koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań) należy odnosić na zwiększenie ceny nabycia.

W momencie przeznaczenia gruntu, wykazywanego pierwotnie jako środek trwały, pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, należy dokonać jego przekwalifikowania do towarów (zapasów), zgodnie z pkt 7.3 KSR nr 8. Wartość tego gruntu wynikającą z ksiąg rachunkowych (równą cenie nabycia) przeksięgowuje się z konta 01 na konto 33 "Towary" zapisem:

- Wn konto 33 "Towary",

- Ma konto 01 "Środki trwałe".

Ewidencja gruntu po rozpoczęciu budowy

W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane, należy odnieść w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu następuje przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów".

Ewidencja w księgach rachunkowych tej operacji przebiegać może zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów - Obiekty w zabudowie),

- Ma konto 33 "Towary"

oraz następuje równoległe odniesienie wartości gruntów na odpowiednie konto w zespole 5, przyjęte w zakładowym planie kont dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego

- Wn konto 50 "Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego" (w analityce: Budynek X),

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Za takim ujęciem wartości gruntów po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego przemawia to, iż grunt po rozpoczęciu budowy przedsięwzięcia deweloperskiego nabiera charakteru produkcji w toku, gdyż stanowi istotny element budynku lub lokali znajdujących się na nim - bez gruntu nie będzie można ich sprzedać. Nie jest to więc typowy towar będący w zapasie, który można natychmiast, samodzielnie sprzedać.

Podatek od nieruchomości

Według KSR nr 8 podatek od nieruchomości za grunt, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, poniesiony po dniu jego rozpoczęcia, aż do dnia jego zakończenia, może zwiększać koszt wytworzenia tego przedsięwzięcia, na podstawie art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Stosowny zapis w tej sprawie kierownik jednostki powinien zamieścić w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Wówczas ujmuje się je w księgach rachunkowych zapisami:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Podatki i opłaty),

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne"

oraz

- Wn konto 50 "Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego" (w analityce: Budynek X),

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Natomiast podatek od nieruchomości poniesiony do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wpływa na wynik finansowy w roku jego poniesienia (ujmuje się go na koncie 55 "Koszty zarządu").

Koszty finansowania zewnętrznego

Koszty finansowania zewnętrznego budowanej nieruchomości poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego mogą również zwiększać koszt jego wytworzenia. Konieczne jest wówczas zamieszczenie informacji o przyjętej zasadzie w polityce rachunkowości. Jeżeli poniesione koszty finansowania zewnętrznego częściowo dotyczą określonego przedsięwzięcia deweloperskiego (np. tylko w 20%), to tylko w tej części mogą zwiększać koszt jego wytworzenia. W pozostałej części powinny obciążać koszty finansowe okresu, którego dotyczą. Wynika to z pkt 7.7 KSR nr 8.

Koszty i przychody z tytułu różnic kursowych związanych z finansowaniem zewnętrznym rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego zalicza się do kosztów jego wytworzenia według zasad stosowanych dla kosztów finansowania zewnętrznego. Przy czym różnice kursowe ujemne odnosi się na zwiększenie tych kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, natomiast różnice kursowe dodatnie traktowane są jako zmniejszenie tych kosztów (pkt 7.8 KSR nr 8).

Przykład Założenia Deweloper 2 czerwca 2014 r. zakupił grunt o łącznej powierzchni 2 ha, którego cena nabycia wynikająca z aktu notarialnego wyniosła 324.000 zł netto. Zakup tego gruntu został w 100% sfinansowany kredytem hipotecznym. Na tym gruncie zostaną wybudowane domy wielorodzinne. Realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego rozpocznie się w 2015 r. Załóżmy, że w 2014 r. deweloper poniesie następujące koszty związane z zakupionym gruntem: a) podatek od nieruchomości: 4.000 zł, b) odsetki od kredytu: 2.500 zł.   Zgodnie z dokumentacją opisującą przyjęte zasady (politykę) rachunkowości grunty przeznaczone na działalność deweloperską wycenia się zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Zakwalifikowanie gruntu do towarów: 324.000 zł 33 30 2. PK - podatek od nieruchomości: a) zarachowanie do kosztów rodzajowych 4.000 zł 40 22 b) obciążenie kosztów zarządu 4.000 zł 55 49 3. WB - zapłata odsetek od kredytu na zakup gruntu: 2.500 zł 33 13-0 Księgowania W sprawozdaniu finansowym za 2014 r. deweloper wykaże zakupiony grunt jako składnik zapasów (tj. w aktywach bilansu w pozycji B.I.4 "Towary") w wartości wynoszącej 326.500 zł, na którą składa się cena nabycia 324.000 zł oraz odsetki od kredytu 2.500 zł.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)