Gazeta Podatkowa nr 61 (1206) z dnia 30.07.2015

Zdarzenia ujmowane w ewidencji pozabilansowej

Jednostki ujmują w ewidencji pozabilansowej te zdarzenia i operacje gospodarcze, które nie wpływają na wartość składników aktywów i pasywów wykazywanych w bilansie oraz na wielkość przychodów i kosztów wykazywanych w rachunku zysków i strat. Nie ujmuje się więc ich na kontach bilansowych i wynikowych, lecz w tzw. ewidencji pozabilansowej. Niektóre dane objęte tą ewidencją wymagają ujawnienia w informacji dodatkowej, stanowiącej integralną część sprawozdania finansowego.

Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

• dziennik,
   
• księgę główną,
   
• księgi pomocnicze,
   
• zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
   
• wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Wynika to z art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu (art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy). Polega to na ujęciu danej operacji gospodarczej w ewidencji bilansowej na co najmniej dwóch kontach, po przeciwstawnych stronach kont, tj.: po stronie Wn jednego konta i równocześnie po stronie Ma przeciwstawnego konta. Przy czym zachowana musi być równość kwot po stronie Wn i Ma tych kont. Umożliwia to sprawdzenie wewnętrznej zgodności kont księgi głównej.

Zasada podwójnego zapisu nie obowiązuje natomiast w ewidencji pozabilansowej. Oznacza to, że zdarzenia podlegające ujęciu w tej ewidencji wprowadza się na konta pozabilansowe jednostronnym zapisem, tj. tylko po stronie Wn albo tylko po stronie Ma danego konta.

Konta pozabilansowe nie wchodzą w zakres ksiąg rachunkowych, o których mowa w ww. art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Operacje ujmowane w ewidencji pozabilansowej mają charakter informacyjny i - jak już wcześniej wskazano - nie są wykazywane w bilansie ani w rachunku zysków i strat. Niektóre z nich podlegają wykazaniu w informacji dodatkowej. Operacji objętych ewidencją pozabilansową nie należy ujmować w dzienniku.

Zdarza się w praktyce, iż program finansowo-księgowy, z którego korzysta jednostka, wymaga dokonywania zapisów w ewidencji pozabilansowej zgodnie z zasadą podwójnego zapisu. W takim przypadku zapisu na kontach pozabilansowych dokonuje się w korespondencji z kontem technicznym, np. kontem 99 "Konto techniczne".

Wykaz kont pozabilansowych

Konta pozabilansowe tworzy się zazwyczaj w tym zespole kont, którego dotyczy dane zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że obce środki trwałe ujmuje się w zespole 0, zobowiązania warunkowe w zespole 2, materiały i towary obce w zespole 3. Przy czym konta pozabilansowe na drugim miejscu posiadają cyfrę 9.

Konto 090 "Obce środki trwałe"

Konto 090 służy do pozabilansowej ewidencji środków trwałych, które są używane przez jednostkę na podstawie umowy najmu, dzierżawy i innych umów, w tym umów leasingu, jeżeli są one zaliczane do aktywów wynajmującego, wydzierżawiającego, leasingodawcy i są przez nich amortyzowane. Konto to służy także do pozabilansowej ewidencji wartości gruntów otrzymanych od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w wieczyste użytkowanie (w ewidencji bilansowej ujmuje się wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów).

Stosowanie zasady podwójnego zapisu na kontach w ewidencji pozabilansowej nie jest obowiązkowe.

Do konta 090 wskazane jest prowadzenie ewidencji analitycznej według poszczególnych obcych środków trwałych. W przypadku gruntów użytkowanych wieczyście w ewidencji analitycznej prowadzonej do tego konta należy wyodrębnić poszczególne działki według ich właścicieli, wartości i powierzchni.

Po stronie Wn konta 090 ujmuje się wartość początkową obcych środków trwałych na dzień ich otrzymania do używania. Konto to obciąża się wartością gruntów w wieczystym użytkowaniu ustaloną w decyzjach terenowych organów administracji o przyznaniu prawa ich użytkowania (potwierdzonych wpisem do księgi wieczystej).

Zapisów po stronie Ma konta 090 dokonuje się po zakończeniu okresu najmu, dzierżawy, leasingu. W przypadku gruntów użytkowanych wieczyście konto 090 uznaje się w przypadku zrzeczenia się prawa do wieczystego użytkowania, przekazania gruntów innym użytkownikom.

Na koniec okresu konto 090 może wykazywać wyłącznie saldo Wn oznaczające stan obcych środków trwałych.

Wartość obcych środków trwałych podlega wykazaniu w informacji dodatkowej sporządzanej według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, tj. w ust. 1 pkt 2 i 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

Konto 091 "Środki trwałe w likwidacji"

Na koncie 091 ujmuje się środki trwałe postawione w stan likwidacji z powodu ich zużycia lub zniszczenia. Po stronie Wn tego konta księguje się wartość początkową środka trwałego postawionego w stan likwidacji. Wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej (zapis po stronie Ma konta 091) następuje w momencie zakończenia likwidacji środka trwałego, tj. po jego złomowaniu, sprzedaży itp. Wskazane jest prowadzić do tego konta ewidencję analityczną według poszczególnych środków trwałych, w odniesieniu do których kierownik jednostki podjął decyzję o ich likwidacji. Ewidencja ta powinna umożliwić ustalenie ilości i wartości środków trwałych znajdujących się aktualnie w likwidacji.

Konto 091 może wykazywać wyłącznie saldo Wn, które wyraża wartość środków trwałych postawionych w stan likwidacji.

Konto 291 "Należności warunkowe"

Konto 291 służy do ewidencji pozabilansowej należności warunkowych. Zalicza się do nich m.in.:

• należności umorzone, w stosunku do których termin przedawnienia jeszcze nie zapadł,
   
• należności wynikające z umów przedwstępnych, zamówień.

Po stronie Wn konta 291 można ujmować wartość należności warunkowych w momencie ich powstania. Kwotę należności warunkowych wyksięgowuje się z tego konta dokonując zapisu po stronie Ma.

Wskazane jest prowadzenie do konta 291 szczegółowej ewidencji analitycznej według poszczególnych kontrahentów z podziałem na należności warunkowe krajowe i zagraniczne.

Konto 291 wykazuje na koniec okresu tylko saldo Wn oznaczające stan należności warunkowych.

Konto 292 "Zobowiązania warunkowe"

Przez zobowiązanie warunkowe rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń (art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości). Do ewidencji tych zobowiązań służyć może konto 292 "Zobowiązania warunkowe". Na tym koncie ujmuje się wartość wszelkich zobowiązań warunkowych, w tym w szczególności zobowiązania wobec kontrahentów z tytułu:

• udzielonych gwarancji i poręczeń,
    
• nieuznanych reklamacji,
   
• odszkodowań umownych.

Po stronie Ma konta 292 ujmuje się wartość zobowiązania warunkowego w momencie jego powstania, natomiast po stronie Wn - jego wygaśnięcie. Do tego konta powinna być prowadzona ewidencja analityczna według poszczególnych kontrahentów i tytułów zobowiązań warunkowych.

Na koniec okresu konto 292 wykazuje tylko saldo Ma. Informuje ono o stanie zobowiązań warunkowych jednostki wobec innych jednostek, w tym kontrahentów.

Informacje o zobowiązaniach warunkowych należy ujawnić w informacji dodatkowej, tj. w ust. 1 pkt 13 dodatkowych informacji i objaśnień.

Według pkt 5.3 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" jednostka ujawnia informację o stanie zobowiązań warunkowych na dzień bilansowy w informacji dodatkowej, jeżeli możliwość wypływu środków z tytułu wypełnienia obowiązku nie jest znikoma. Z kolei z pkt 5.4 wynika, że do każdego rodzaju zobowiązania warunkowego należy podać krótki opis charakteru zobowiązania oraz ujawnić:

a) szacunkową kwotę jego skutków finansowych,

b) przesłanki świadczące o istnieniu niepewności co do kwoty lub terminu wypływu środków oraz

c) możliwości uzyskania zwrotów.

Jednostka zaprzestaje ujawniać zobowiązania warunkowe, gdy zaistnieją okoliczności wymienione w pkt 5.6 KSR nr 6, tj. w razie:

a) utworzenia rezerw po ponownym zweryfikowaniu kryteriów,

b) powstania zobowiązania wynikającego z okoliczności, dla których ujawniono zobowiązanie warunkowe lub

c) ustania obecnego lub możliwego obowiązku.

Konto 293 "Weksle obce indosowane lub dyskontowane"

Konto 293 służy do pozabilansowej ewidencji zobowiązań powstałych w związku z przekazaniem innym kontrahentom weksli obcych po ich indosowaniu lub zdyskontowaniu.

Po stronie Ma ujmuje się wartość weksli obcych przekazanych innym kontrahentom lub do dyskonta do banku. Po stronie Wn tego konta ujmuje się wygaśnięcie zobowiązania warunkowego z chwilą wykupu weksla przez dłużnika lub jego zwrotu.

Konto 293 wykazuje tylko saldo Ma, które oznacza stan zobowiązań z tytułu zdyskontowanych i indosowanych weksli obcych.

Konto 390 "Zapasy obce"

Służy ono do pozabilansowej ewidencji materiałów, towarów, wyrobów gotowych i opakowań stanowiących własność obcych jednostek. Po stronie Wn tego konta księguje się m.in. wartość:

• towarów i wyrobów gotowych sprzedanych, lecz nieodebranych przez nabywców,
   
• materiałów, towarów postawionych przez jednostkę do dyspozycji dostawcy (np. z powodu reklamacji),
   
• materiałów powierzonych jednostce przez inne jednostki, np. do przerobu.

Natomiast po stronie Ma konta 390 księguje się rozchód obcych składników majątku.

Ewidencja analityczna prowadzona do tego konta powinna umożliwić ustalenie ilości i wartości zapasów obcych i ich właścicieli, miejsc składowania oraz osób materialnie odpowiedzialnych za te zapasy.

Konto 390 może wykazywać tylko saldo Wn, które informuje o wartości zapasów obcych na koniec okresu sprawozdawczego.

Konto 391 "Przedmioty długotrwałego użytku"

Konto 391 może służyć do ewidencji składników majątku, których nie zaliczono do środków trwałych (nie ujęto na koncie 01) z powodu niskiej wartości początkowej lub okresu użytkowania krótszego niż rok. Zalicza się je wówczas do materiałów, których wartość odpisuje się bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej. Ujmuje się je w ewidencji pozabilansowej w celu rozliczenia osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im składniki majątku. Do tego konta wskazane jest prowadzenie ewidencji szczegółowej według osób materialnie odpowiedzialnych i miejsc składowania.

Po stronie Wn tego konta ujmuje się wartość składników majątku oddanych do użytkowania, a po stronie Ma księguje się ich rozchód z tytułu zużycia, zniszczenia bądź stwierdzenia niedoboru.

Konto 391 może wykazywać wyłącznie saldo Wn, które oznacza wartość przedmiotów długotrwałego użytku.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)

Komunikat nr 2 Ministra Finansów z dnia 21.03.2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12)